특수목적법인을 이용한 공격적 조세회피 방지 방안에 관한 연구

고려대학교 정책대학원

조세재정학과

김  정  윤

2017년 12월

개  요

뉴스타파 등 언론에 등장하는 대기업 및 재력가들이 공격적 조세회피를 위해 해외 조세회피처에 특수목적법인 등 서류상회사를 설립하고 이를 탈세에 악용한 사실이 밝혀지는 등 최근의 탈세는 보통 심각한 문제가 아니다. 이러한 부유층의 지능적 탈세행위는 공동체 질서 및 조세형평에 반할 뿐 아니라, 정당한 조세부담을 하는 성실납세자들에게 상대적 박탈감을 주는 행위다.

대내․외적 경제환경 및 조세환경 등의 변화에 따라 진화해 가는 공격적 조세회피에 대응하여 과세당국도 대응역량 강화 및 새로운 과세유형 개발의 필요성이 대두되고 있다. 특히, 대자산가 등 부유층이 세무조력자의 자문을 받아 은밀하고 지능적으로 행하고 있는 서류상회사를 이용한 의도적인 조세회피 행위의 강력한 규제를 통한 과세권 수호는 더욱 절실하다 할 것이다.

성실납세자에 조세부담을 전가시키는 반 사회적 위법행위, 변칙적 거래행위로 향유하는 부당한 소득에 대한 과세의 불평등, 불공정 현상을 제거하는 처방은 늘 필요함에도 글로벌 차원에서 전문가 그룹과 합작하여 계약구조, 거래기간, 다단계 거래, 첨단금융상품, 차명거래 등을 융합하여 복잡하게 설계된 새로운 탈세기법에 대한 대응방안은 사실상 부재한 상황이다.

발 빠르게 고도화 되어가는 불법, 변칙거래 등 조세회피를 위한 부정적인 진화를 예측해 길목을 지키는 정책과 법령을 사전에 수립하여 예방하기는 어렵다 하더라도 변화의 속도를 따라 잡으려는 노력은 이어져야 하고, 현재뿐만  아니라 장래에 부유층의 불공정 거래행위를 차단하기 위해서는 관련 법령과 제도개선에 대한 활발한 논의가 이루어져야 한다.

과거에 개발된 과세법리만 가지고 새로운 거래구조에 적용한다면 합법적, 합리적 과세도 하지 못할 뿐더러 납세자의 불복 등으로 세수 일실만 초래될 뿐이라는 것은 너무나 자명하다. 새로운 거래구조 및 유형에 맞게 세법과 과세법리 및 과세방법도 시대적 맥락과 가치에 따라 개발되고 진화되어야 하며 그에 맞는 제도개선도 뒤따라야 한다.

서류상회사를 이용한 지능적이고 공격적인 조세회피는 조세의 중립성 및 공평과세원칙 훼손, 국가의 경제적 재원을 잠식하고 일반 성실납세자에게 조세부담을 전가시키는 위법행위이므로 이런 탈세행위에 대해 선제적이고, 적극적으로 대응하여 억제하여야 과세권을 수호할 수 있다.

본 연구에서는 서론에 이어 서류상회사와 공격적 조세회피의 관련성과 연구할 서류상회사의 범위를 구분하고 다음으로 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피의 발생원인과 영향, 주요국의 조세회피 대응방안과 조세회피 조사사례를 비교분석하여 해외에서 만연되고 있는 대기업 등의 공격적 조세회피 대응방안을 중심으로 법령이나 제도개선이 필요하다고 생각한 여러 의견을 제시하였다.

첫째, 서류상회사의 직접규제 방안으로 서류상회사 설립요건 및 절차 강화, 설립 및 인수 신고제도 도입, 주주 및 재산의 실질소유자 입증책임 법제화, 실질사업 입증제도, 해외 서류상회사의 내국법인 간주과세, 서류상회사 소득의 합산과세, 서류상회사 거래대금 및 지급소득에 대한 규제, 서류상회사를 이용한 자금세탁방지규정 도입, 부과제척기간 확대 및 조세포탈 명문화, 법인격부인법리 도입, 실질과세원칙 적용 강화 의견을 제시하였고

둘째, 서류상회사 간접규제 방안으로 조세회피 혐의거래 신고제도 도입, 탈세 조장자에 대한 제제 강화, 해외 특수관계자 범위 확대, 해외 금융계좌 신고제도 개선, 현지법인 거래에 대한 자료요청 및 검증 규정 도입, 해외 무상이전소득에 대한 국내원천소득 규정 보완 의견을 제시하였으며

셋째, 국제공조 및 유관기관 정보공유를 통한 조세회피 심리차단 방안으로  조세정보 교환 시 금융자산과 실물자산의 교환대상 확대 등 국가간 조세정보교환 강화 및 금감원과 불법 외환거래자료 정보공유, FIU자료 접근 권한 확대의견을 세무분야 실무경험을 바탕으로 세무적 관점에서 제시하였다.

서류상회사에 대한 규제 방법과 내용이 기존의 논의 부분과 다소 중복되는 부분이 있더라도 실무수행 과정에서 적법과세의 문제점 등을 감안하여 필요하다고 느낀 다양한 방법의 규제방안을 포함하여 제시하고 현실적으로 즉시 실행가능한 부분과 장기적 관점에서 검토 반영할 사항을 세무 관련자들이 참고하여 법령개정 및 제도개선, 과세방법 도출에 조금이나마 도움이 되었으면 하는 기대로 소견을 개진하였다.

역외탈세 등 공격적 조세회피에 대한 대응노력은 과세당국의 시대적 과제다. 재정수요는 늘어나는데 세입기반은 잠식하기 때문이며, 조세정의에 대한 요구는 높아지는데 조세부담의 형평성을 해치기 때문이다. 따라서 이에 대한 대응역량을 키워야 하는 이유는 너무나 명확하다.

그러나 세무조력자의 도움으로 은밀하고 지능적으로 진화되는 공격적 조세회피는 금융비밀주의 및 납세자와 과세당국간 정보의 비대칭, 국제공조의 한계, 유관기관간의 정보공유의 미흡 등 여전히 도전적인 과세가 많이 남아 있다.

서류상회사를 이용한 공격적 조세회피의 대표 사례인 론스타 사건 법인세 소송에서 ’17.10월 대법원은 과세관청의 패소로 최종 확정하였다. 과세의 쟁점근거인 론스타의 “고정사업장이 국내에 없었다” 라고 판단한 것이다. 세계적인 법률 및 세무전문가들이 만들어낸 정교한 공격적 조세회피행위에 애매하게 규정된 관련법령이 방패막이가 되지 못하고 허망하게 무너져 버린 것이다.

다양한 관점에서 그 의미를 되새겨야 할 숙제를 남기고 있다.

조세는 선택이 아닌 필수다.

소득이 있는 곳에 세금이 있다.

대기업 및 대자산가들의 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피로 향유하는 부당한 소득에 정당하게 세금이 부과되어야 공정한 과세가 이루어질 수 있다.

결국, 세법 및 과세법리가 촘촘하고 똑똑하게 진화되어야 한다.

서류상회사의 제재가 바로 세수와 직결되는 것은 아니지만 불법적인 탈세행위에 이용되는 서류상회사를 규제하는 법령개정 등을 통해 탈세를 실행하는 통로의 차단 및 택스플랜(Tax Plan)의 도구를 제거함으로써 조세회피심리를 억제하고, 과세의 효용성을 높이고, 세입기반을 두텁게 하여 공평과세 실현, 건전한 납세풍토를 조성하는데 조금이나마 기여할 수 있기를 기대해 본다.

주제어 : 특수목적법인 서류상회사, 공격적 조세회피, 직접규제, 간접규제,    국제공조

목   차

개  요	ⅰ

제1장  서   론	1

제1절 연구의 목적	1

제2절 연구방법 및 범위	4

제3절 선행연구 고찰 및 차별성	5

1. 선행연구의 고찰	5

2. 선행연구와 차별성	7

제2장 특수목적법인 등을 이용한 공격적 조세회피	10

제1절 서류상회사의 공격적 조세회피 발생원인과 영향	10

1. 서류상회사의 공격적 조세회피 발생원인	10

2. 서류상회사의 공격적 조세회피 영향	14

제2절 서류상회사의 판단기준과 공격적 조세회피 사례	14

1. 서류상회사의 판단기준과 실태	14

2. 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 사례	27

3. 공격적 조세회피 사례분석 및 문제제기	30

제3장  우리나라 및 외국의 조세회피 규제제도	33

제1절 우리나라의 조세회피 규제제도	33

1. 일반적 조세회피 규제제도	33

2. 절차법상 조세회피 규제제도	33

3. 개별적 조세회피 규제제도	34

제2절 주요 외국의 조세회피 규제제도	35

1. 일반적 조세회피 규제제도	35

2. 절차법상 조세회피 규제제도	36

3. 개별적 조세회피 규제제도	37

제4장 특수목적법인 등을 이용한 공격적 조세회피 대응방안	39

제1절 문제점	39

1. 서류상회사 설립 및 인수 등 절차관리 미흡	39

2. 서류상회사의 판단기준 불명확	40

3. 과세정보의 비대칭	40

4. 관련법령 미비 및 법집행의 온정주의	41

5. 법인격 남용 및 조세회피 이용 만연	42

6. 국제공조 및 정보공유 미흡	43

제2절 세무상 대응방안	44

1. 서류상회사에 대한 직접규제	44

2. 서류상회사에 대한 간접규제	56

3. 국제공조 및 유관기관 정보공유를 통한 조세회피 심리차단	62

제5장  결  론	65

참고문헌	67

표 목 차

<표 1>  기존연구와 차별성 비교	9

<표 2>  전세계 및 조세회피처에 대한 최근 8년간 투자현황(2009-2016년)	11

<표 3>  해외금융계좌 연도별 신고실적 현황	11

<표 4>  조세회피처에 설립한 국내 상장사의 자회사 현황(2005-2014년)	23

<표 5>  국세법령정보시스템 중 서류상회사 관련용어 사용현황	24

<표 6>  과세관청의 역외탈세 조사실적 현황(2011-2015년)	31

<표 7>  이전가격세제와 부당행위계산부인 비교	35

<표 8>  주요 외국의 조세회피거래 규제제도의 특징	38

<표 9>  서류상회사 직접규제 관련법령 및 개정방안	55

<표 10> 서류상회사 간접규제 관련법령 및 개정방안	61

<표 11> 역외탈세 대응관련 국제공조 현황	62

<표 12> 국제공조 및 정보공유 관련법령 및 개정방안	64

그림목차

<그림 1>  본 논문 연구대상 서류상회사	16

<그림 2>  국내·외 명목회사를 이용한 공격적 조세회피	28

<그림 3>  지주회사를 이용한 공격적 조세회피	28

<그림 4>  특수목적법인을 이용한 공격적 조세회피	29

<그림 5>  도관회사를 이용한 공격적 조세회피	29

제 1 장  서   론

제1절 연구의 목적

국가간 자유무역협정(FTA) 체결, 경제자유화, 경제의 대외무역 의존도 상승으로 국제거래 규모가 증가하고 대기업 중심의 경제력 집중 등 실물경제의 국제화 및 규모화는 최근의 거스를 수 없는 경제흐름이라 할 수 있다.

자유무역협정(Free Trade Agreement) 국가 간 물자나 서비스의 용이한 이동을 위해 제반  무역장벽의 완화 및 제거하는 협정, 그러나 완전히 시장을 개방하는 것은 아니다

특히, 1997년 IMF 경제위기, 2008년 글로벌 금융위기를 거치면서 다양한 선진 금융기법 및 자본거래 기법이 국내에 물밀 듯이 유입되면서 금융산업 및 자본거래시장은 지금까지의 환경과 달리 빠르게 변화하는 등 일대의 전환기를 맞이하게 되었고, 이러한 경제 환경의 영향으로 조세전문가 시장이 개방되고 기업의 경쟁적 비용관리 등 세금부담 회피전략 추진으로 조세환경도 진화함에 따라 조세회피행위도 급격히 증가하게 되었다.

국제투기자본의 개입 등으로 한국 및 동아시아 국가의 외환부족에 따른 외환위기

미국의 주택담보대출(서브프라임 모기지론) 부실에 따라 발생한 금융위기

이러한 경제 및 조세환경에 편승하여 대기업․대자산가는 해외에 서류상회사를 설립한 후 해외투자를 가장하여 송금한 자금을 변칙 유출하여 사주일가가 사적으로 유용하거나 해외법인과 국내법인 거래의 매출단가 조작, 가공용역 등을 통해 부외자금을 조성하여 해외에 은닉한 후 세금 없이 자녀 등에 상속 ․증여하는 등 국내․외에서 발생한 소득 및 자산을 과세당국에 정상적으로 신고하지 않고 불법적으로 은닉하거나 유출하기 위해 새로운 형태의 탈세유형을 개발하여 공격적인 조세회피(ATP) 행위를 실행하고 있다.

ATP(Aggressive Tax Planning, 공격적 조세회피) : 주로 역외탈세 및 조세회피가 초점임

대기업 및 대자산가 등은 조세부담 최소화 및 이익의 극대화를 위해 가능한 세율이 낮은 곳에 기업을 설립하거나 이익을 이전하려는 경향이 강하고, 이러한 지역이나 국가인 조세회피처를 활용하여 합법과 불법을 넘나들며 다양한 형태의 조세회피 방법을 동원하여 공격적 탈세행위를 자행하고 있다.

조세조약 남용(Treaty shopping) : 조세조약별로 세율 등이 달리 적용됨에 따라 예상할 수 있는

세무상 이익을 노리고 여러 국가 간의 거래를 위장하는 등의 방법으로 조세를 회피하는 것

“법인 등에 대한 원천과세가 없거나, 저율의 세금이 적용되는 등 세제상의 특혜를 제공하는  국가나 지역“을 말하며, 종전에는 ”조세를 부과하지 않거나 부담세액이 실제발생소득의 15%이하인  국가나 지역“을 조세피난처로 정의(국조법 제17조)하였으나, ’10년 법 개정으로 정의 삭제

요즘에 이루어지는 조세회피는 조세전문가의 조력 속에 글로벌 차원에서 지능적이고 복잡하게 설계된 새로운 탈세기법이 개발되고 있고, 그 내용도 다양성, 복합성을 띠면서 진화하고 있다. 본질적으로 계약구조, 거래기간, 다단계 거래단계, 첨단금융상품거래, 차명거래 등 그 사실관계의 구조가 너무나 복잡하고 어렵게 설계되어 있으며, 그 복잡한 거래와 관련된 다수 국가의 세법과 조세조약, 판례 등이 융합적으로 적용된 공격적인 조세회피가 만연되고 있다.

또한, 조세회피처에 특수목적법인인 서류상회사를 설립한 후 용이한 자금조달, 투자 규제를 완화하는 등 정상적인 경영활동 목적에 이용하면서도 한편으로는 정보노출 위험이 적고 익명을 보장받을 수 있는 점을 이용하여 의도적인 탈세·부외자금 조성, 불법 상속․증여 등 조세부담 최소화를 위한 수단으로 이를 악용하는 등 편법적인 행위를 위한 도구로 활용하고 있다.

서류상회사를 이용한 공격적 조세회피의 대표적 사례인 론스타 사건과 같이 최근까지도 조세회피를 위해 설립한 서류상회사를 통한 자본투자의 정당성에 대한 쟁송이 있었음에도 국내세법은 국내․외에서 새롭게 진화하는 서류상회사를 이용한 자본거래방법의 탈세행위 등 공격적인 조세회피 대응에 한계를 드러내고 있으며, 심지어는 서류상회사 및 공격적 조세회피에 대한 세법적 개념도 명확하게 정의되어 있지 않는 등 발 빠르게 뛰어가는 지능적인 조세회피행위에 한참 뒤 떨어진 과세환경에 노출되어 있는 실정이다.

강남 스타타워, 외환은행 인수 후 매각으로 4조 6천억의 국부유출 사건

인수․합병, 지분 현물출자, 주식 차입매수, 경영권 승계 등

급격하게 변화해 가는 공격적 조세회피 기법에 대응하는 과세법리가 명확하게 정립되어 있지 않거나 현재까지도 그 조세회피 거래행위에 대한 부당성 및 과세방법에 대한 세법적 인식도 명확하지 않는 경우도 많다.

과거에 개발된 과세법리만 가지고 새로운 거래구조에 적용한다면 합법적, 합리적인 과세도 하지 못할 뿐더러 납세자의 불복으로 상당한 세수 일실만 초래될 뿐이라는 것은 너무나 자명하다. 변화되고 진화하는 조세회피방법에 대응하여 과세방법과 법리도 새로운 거래구조 및 유형에 맞게 개발되고 진화되어야 한다.

서류상회사를 이용한 지능적이고 공격적인 조세회피는 조세의 중립성 및 공평과세원칙 훼손, 국가의 경제적 재원을 잠식하고 일반 성실납세자에게 조세부담을 전가시키는 반사회적 위법행위다. 이러한 탈세행위에 선제적이고 도전적이며, 적극적으로 대응해야 과세권을 수호할 수 있다. 세법 및 과세법리도 시대적 맥락과 가치에 따라 변화되고 집행되어야 공정한 과세 및 공평한 조세부담이 이루어 질 것이므로 이에 대한 선제적인 연구가 필요하다.

따라서 본 연구에서는 아직까지도 세무적 관점에서 명확하게 정의되지 않은 서류상회사와 공격적 조세회피의 관련성과 연구범위 등에 대해 살펴보고, 최근에 만연되고 있는 해외에 서류상회사 설립을 이용한 공격적 조세회피를 중심으로 발생원인 및 그 영향, 주요국가의 조세회피방지방안, 관련 조세회피 조사사례 고찰을 토대로 규정상의 미비점 또는 흠결과 문제점을 도출하여 그 개선방안을 모색하고, 대기업 조사 및 심리분석 등 실무과정에서 축적한 경험을 바탕으로 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피와 탈세행위에 대한 과세당국의 입장에서 적절한 대응방안이 무엇인지를 살펴보고자 한다.

제2절 연구방법 및 범위

국내와 국외에서 이루어지고 있는 특수목적법인 등 서류상회사를 이용하여 동일소득에 대해 조세부담이 동일하지 않는 공격적 조세회피 조사사례 및 각국의 조세회피방지규정, 연구논문 등 다양한 자료를 수집하여 연구에 참고하였다.

일반적인 조세회피와 구분되는 공격적 조세회피는 주로 국내보다는 정보노출이 잘 되지 않은 국외에서 서류상회사를 악용하여 세법의 허점을 이용하는 행위나 현행법에 배치되는 불법적인 방법을 통해 이루어지는 행위로 받아  들여지고 있으므로 이에 초점을 맞추어 중점적으로 검토해 보고자 한다.

국내 및 국외의 수집된 논문, 연구자료, 심판례, 세법, 국세청사무처리규정, 국세청 교육자료와 연구자가 조세행정과정에서 수행한 조사․심리분석 업무 등 실무적 경험을 종합하여 세무 조력자 등의 서류상회사를 이용한 조세회피 전략, 국가간 세법의 차이 또는 조세조약의 차별적인 혜택을 찾아 인위적으로 거래구조를 구성하는 방식으로 여러 나라에서 세금부담을 줄이는 등 세법을 어떻게 활용하여 탈세를 하는지, 이를 방지할 적절한 대응방법이 무엇인지를 비교·분석 검토하여 대기업 등이 국내 및 조세피난처에 서류상회사를 설립하고, 이를 이용한 변칙투자, 부당한 자본거래 등 공격적 조세회피에 대한조세 목적상으로 보다 효율적인 규제방안이 무엇인지를 모색하였다.

서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 대응방안의 방법 및 내용상에 다소 중복되는 부분이 있더라도 실무 또는 법 개정 등에서 즉시 적용가능한 부분과 장기적인 관점에서 검토할 부분이 있을 수 있음을 고려하여 세무현장의 실무적 경험에 기초하여 법령개정이 되었으면 하는 부분이나 필요한 법적근거가 있었으면 하는 사항을 세무적인 관점에서 가능한 다양한 의견을 제시하고자 하였다.

제1장 서론에서는 연구의 목적 및 기존연구와 차별성을 제시하고 제2장에서는 세무적 관점에서 서류상회사와 공격적 조세회피 관련성, 연구할 서류상회사의 실태 및 범위의 구분, 최근에 이루어지고 있는 공격적 조세회피 발생원인과 그 영향, 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 조사사례를 알아보고 제3장에서 우리나라와 외국의 조세회피 규제제도를 살펴본 후 제4장에서는 이에 대한 연구 등을 종합하여 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피의 문제점 및 대응방안을 연구자의 세무적 경험을 바탕으로 과세관청의 입장에서 중점 제시해 보았으며, 더 나아가 공격적 조세회피 대응을 위해 필요한 법령 및 제도 개선방안과 국제공조와 유관기관과의 정보공유를 통한 조세회피심리 차단 방안을 언급하였으며 제5장에서는 연구결과를 정리하였다.

제3절 선행연구 고찰 및 차별성

1. 선행연구의 고찰

기존의 공격적 조세회피와 관련된 연구는 조세회피처를 이용한 공격적 조세회피 대응방안 등 국제거래 분야 위주의 조세회피 방지방안과 서류상회사의 법적 문제점에 대한 연구가 대부분으로 최근에 공격적 조세회피의 본질이라 할 수 있는 서류상회사를 이용한 조세회피, 즉 서류상회사와 조세회피의 관련성 및 세무조력자 등이 세부담 경감 등 공격적 조세회피를 위해 공세적으로 악용하고 있는 서류상회사에 대한 세무상 문제점이 무엇이고, 이를 이용한 조세회피에 대한 대응방안은 무엇인지에 대한 연구는 거의 이루어지지 않은 상태다.

지금까지 연구된 주요 공격적 조세회피 관련 연구논문을 살펴본다.

안종석(2006) “ATP (Aggressive Tax Planning) 사례 및 대응방안” 한국조세연구원정책토론회에서 일반 조세회피 규정 강화 및 국제조세 관련 조세회피의 실질과세원칙 적용, ATP를 활용한 의도적 조세회피는 조세포탈범 처벌, 시장판매형 ATP는 질의회신제도 도입 등을 통한 엄정한 과세로 조세제도 남용을 이용한 조세회피 확산을 방지할 필요가 있다고 제안하였다.

안종석, 안경봉, 오윤(2007) “공격적 조세회피(ATP)에 대한 대응방안 연구” 한국조세연구원에서는 미국 등 주요국가의 도입제도를 토대로 우리나라의 실체법적 대응으로 일반적 조세회피 방지를 도입하는 문제와 조세회피 혐의거래 사전신고제도 등 절차법적인 제도개선 방안을 도출하였다.

오윤(2013) “국제적 조세회피의 현황과 쟁점”한국조세재정연구원에서는 “우리나라의 국제적 조세회피현상을 조망하고 그에 대한 정부의 대응과정에서 나타난 쟁점을 현행 세법의 적용 차원에서 분석하고, 국제적 조세회피의 개념 규명 및 조세회피의 유형 소개와 과세 상 쟁점을 분석”하고 있다.

최천규(2012) “외국자본의 조세회피 방지를 위한 합리적 과세방안” 국회예산정책처에서는“ 조세회피 거래를 사전에 억제 하는 것이 사후적 대응보다 효율적이고 합리적이므로 사전적 대응 관점에서 투기성 외국자본의 조세회피에 따른 우리나라의 과세권 확보에 필요한 적절한 대응방안을 제시”하고 있다.

고종권, 박희진(2017) “조세피난처의 이용과 조세회피”에서는 조세피난처 이용기업의 조세회피에 대한 실증 증거가 충분치 않다는 점에 착안하여 광범위한 재무자료와 현금유효세율을 이용하여 국내 상장기업이 조세피난처를 이용하는 경우 유효세율이 낮아지는지를 분석함으로써 조세피난처 이용기업의 조세회피 여부에 대한 실증적인 증거를 제시하였다.

황영순(2010) “조세피난처를 이용한 공격적인 조세회피 방지 방안에 관한 연구”에서는 각 국의 조세피난처에 대한 대응전략 분석 및 우리나라 세제와 비교 검토하고, 현행 조세피난처세제 및 이전가격세제와 조세조약남용금지원칙 그리고 법인격부인제도를 분석하여 이들 제도에 대한 세무행정적 관점인 정보교환규정과 연결납세제도 개선, 원천징수특례규정 및 입증책임에 대한 분배 방안을 제시하였다.

당초 조세피난처로 규정(국조법 제17조)하였으나 ’13년 국회 및 언론의 문제제기 등에 따라

최근에는 조세회피처로 용어사용이 일반화됨 → 피난(避難) : 재산을 피하여 멀리 옮겨감,

회피(回避) : 마땅히 져야할 책임을 지지 아니함 ⇨ 조세회피처로 용어변경

이정신(2013) “페이퍼컴퍼니의 법적 문제점에 관한 연구” 단국대학교 박사학위논문에서는 “페이퍼컴퍼니의 개념, 페이퍼컴퍼니 관련 법률, 페이퍼컴퍼니의 실태적 고찰, 법적 문제점에 대한 법적 대응의 논리로서 회사 법인격부인 문제와 기업의 사회적 책임과 페이퍼컴퍼니 문제로 구분하여 검토”하였다.

윤해성, 박미숙, 서주연(2014) “역외탈세의 유형분석과 법적쟁점” 한국형사정책연구원에서는 역외탈세와 관련된 현행 법령을 정리하고 판례를 통하여 역외탈세의 유형을 분석하여“ 역외탈세에서 법적 쟁점이 되는 페이퍼컴퍼니 및 거주자의 개념과 판단기준, 사기 그 밖의 부정한 행위유형을 검토”하였으며, 역외탈세와 관련하여 주요한 정책적 방안을 제시하여 본 논문방향과 다소 방향성이 유사한 부분인 페이퍼컴퍼니의 판단기준 등을 언급하였다.

2. 선행연구와 차별성

최근 조세소송과 관련하여 세간의 이목을 집중하게 하는 대형사건의 이면에는 대부분 세무조력자의 개입 등으로 설립한 서류상회사를 이용한 지능적이고 변칙적인 탈법행위를 통한 세금탈루행위가 내재되어 있다. 종전에는 전통적이고 수동적 방법인 이중장부 작성 등을 통한 탈세행위가 대부분이나 최근에는 세법의 불명확성 등을 악용하여 국내 또는 해외 조세회피처의 서류상회사를 이용하여 합법을 가장한 탈세행위가 많아지고 있다.

선박왕(권혁, 시도상선) 사건, 완구왕(박종완) 소송사건, 마이크로소프트 특허권 소송 등

이렇게 지능적으로 이루어지는 공격적 조세회피에 대한 정보의 비대칭을 해소하고, 의도적인 조세회피에 이용되는 서류상회사를 근절할 수 있는 근본적인 대책을 마련하여 조세의 투명성을 제고해야 할 것이다.

그럼에도 기존의 선행연구는 대부분 국제거래 관련 이전가격, 특정법인유보소득 배당간주, 부(富)의 무상이전 등 국제거래와 관련한 조세회피에 대한 일반적, 포괄적 관점에서 입법적, 절차적 방법의 조세회피 대응방안에 대한 연구가 대부분이고, 의도적, 지능적으로 이용되고 있는 서류상회사는 세무적 관점보다는 학술적, 관념적 관점에서 법적 문제점을 제기한 수준에서 언급될 뿐 특별히 세무적 관점의 문제점 도출과 그에 대한 대응방안에 대한 연구와 문제제기는 거의 이루어지지 않은 상태라고 할 수 있다.

해외특수관계자와 거래시 과세소득을 국외에 이전시키는 조작된 가격(조세회피 의도 불문)

특수관계자, 업종, 세율(15%이하) 등 국조법이 정한 요건이 충족하는 해외 특정외국법인의

배당가능한 유보소득을 거주자나 내국법인의 배당으로 간주(국조법 제17조)하여 과세

대기업 및 대자산가의 일감몰아주기, 편법증여, 역외탈세, 조세회피처란 단어가 언급되면 대부분의 세무업무 관련자들은 공통적으로 서류상회사가 연상되고, 탈세, 조세회피라는 단어가 등식처럼 떠오르는 것이 일반적인 생각일 것임에도 정보부족 등 여러 가지 불가피한 사유로 인해 이에 대한 심도 있는 연구가 이루어지 않았던 것이 사실이다.

대기업집단 등 기업이 특수관계회사 사이에 내부거래를 통하여 분여한 거래이익이 사주일가에 흘러가는 현상을 비판적으로 이르는 신조어

특정국가 영역 밖에서 발생하는 탈세

본 연구에서는 급격한 경제발전, 국제화 등에 편승하여 해외에서 광범위하게 이루어지고 있는 해외 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 유형 및 조사사례를 비교․분석하여 대기업 등이 세무전문가의 도움을 받아 역외에서 자행하고 있는 공격적 조세회피방법 등을 도출해보고 국내․외 부외자금 조성, 변칙 상속․증여 등 의도적, 지능적으로 조세회피 목적에 이용되고 있는 서류상회사에 대한 강력한 선제적 대응방안을 제시함과 동시에 서류상회사와 공격적 조세회피의 관련성 등에 대해 세무적 관점에서 그 의미를 알아보고, 조세회피 발생원인과 그 영향을 살펴봄으로써 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피행위의 대응역량을 키우고 탈세를 실행하는 통로를 차단하여 과세의 효용성을 높이고, 세입기반을 두텁게 하여 공평과세 실현, 건전한 납세풍토를 조성하는데 조금이나마 기여하고자 하는데 그 차별성이 있다.

<표 1>  기존연구와 차별성 비교

구 분	기존 연구	본 연구
연구목적	국제거래 관련 조세회피 방지	서류상회사 이용 조세회피 방지 방안
연구내용	서류상회사의 법적 문제점 등	조세회피 관련성 및 그 대응방안
연구범위	일반적 역외탈세 방지방안	서류상회사 이용 공격적 조세회피 대응
연구관점	일반적, 포괄적, 학술적, 관념적	개별적, 구체적, 세무적 관점
연구방향	입법적, 절차적 개선방안	대응역량 향상 및 탈세 통로 차단

출처 : 연구자가 작성

제 2 장 특수목적법인 등을 이용한 공격적 조세회피

제1절 서류상회사의 공격적 조세회피 발생원인과 영향

1. 서류상회사의 공격적 조세회피 발생원인

공격적 조세회피는 조세법과 역사를 같이 한 오래된 세무적 문제다. 새로운 세법이 생기면 납세자는 회피방안을 모색하고, 과세당국은 그 조세회피 방지를 위해 다시 법령 개정을 하는 순환과정을 거쳐 왔다.

대기업 및 대자산가, 다국적기업들은 세금은 한마디로 회피하고 싶은 비용이므로 가능한 수단을 동원하여 세부담을 최소화하려는 시도를 한다.

최근에 경제활동의 글로벌화, 사회환경의 변화 등으로 조세제도가 복잡해지면서 법의 허점이 많아지고, 금융기법, 통신기술의 발달 등 경제환경의 변화, 납세자들의 비용절감 욕구, 조세전문가들의 조세회피 전략 모색 등으로 인해 공격적 조세회피 행위가 빠르게 증가하게 되었다.

가. 경제환경

(1) 경제활동의 세계화

국가 간 무역의 확대로 세계가 거대한 하나의 시장으로 통합되고, 금융시장 발달 등 경제활동이 글로벌화 되면서 국제적 조세회피행위가 폭발적으로 급증하게 되었다

또한, 자유무역협정(FTA), 경제자유화, 국내 생산비용의 상승, 해외시장 개척수요 증가 등으로 국제거래 규모가 지속적으로 증가하고 있고, 최근에는 케이만․버뮤다 등 조세회피처 투자도 증가추세에 있으며, 전체투자액(3,488억 달러) 중 조세회피처에 대한 투자 (497억달러)는 평균 14.0%로 매우 높은 수준임을 알 수 있다.

무역규모(억달러) : 3,327(’00) → 5,457(’05) → 8,916(’10) → 10,752(’13년, 세계 7위)

<표 2>  전세계 및 조세회피처에 대한 최근 8년간 투자현황(2009-2016년)

(단위: 억달러, %)

구분	합 계	2009	2010	2011	2012	2013	2014	2015	2016
합계	2,188	194	246	290	284	298	247	276	353
조피처 외	1,881	176	207	257	252	265	202	230	292
조피처	307	18	39	33	32	33	45	46	61
조피처비중	14.0	9.3	15.9	11.4	11.3	11.1	18.2	16.7	17.3

출처: 한국수출은행 통계연보

또한, 2012년 이후 개인 및 법인의 해외 금융계좌 신고인원과 금액도 지속적으로 증가하고 있다

해외금융계좌 신고금액 증가율(%) :  22.6(’13)→ 6.5(’14)→ 51.8(’15)→ 52.0(’16)

<표 3> 해외금융계좌 연도별 신고실적 현황 (2012∼2016년)

(단위: 명, 조원)

구분	2012		2013		2014		2015		2016
	인원	금액	인원	금액	인원	금액	인원	금액	인원	금액
합계	652	18.6	678	22.8	774	24.3	826	36.9	1,053	56.1
개인	302	2.1	310	2.5	389	2.7	412	2.7	512	4.8
법인	350	16.5	368	20.3	385	21.6	414	34.2	541	51.3

출처: 국세청 통계연보

국제간 금융거래의 급격한 증가 등으로 신종 파생금융상품 개발 등에 따른 다양한 유형의 조세회피 시도가 발생하고 있고, 국제거래는 거래상대방․증빙 등이 해외에 있어 과세정보 수집이 곤란하여 납세자와 과세관청간의 정보의 불균형이 존재하므로 이를 이용한 탈세 유인이 증가하고 있다.

외환, 예금, 채권, 주식등과 같은 기초자산으로부터 파생된 금융상품

(2) 디지털환경의 등장

경제의 글로벌화와 IT 산업의 폭발적 성장으로 구글, 애플 등 다국적기업은 국가의 테두리를 벗어나 세계를 무대로 활동하면서 한 국가에 물리적 실체를 두지 않고 디지털수단(웹사이트, 앱 등)을 통해 서비스를 제공하므로 실제 소득이 발생하는 국가의 과세소득으로 포착되지 않도록 조세회피 행위를 하는 등 새로운 형태의 디지털경제가 등장하였음에도 전통적 경제에 대응하여 설계된 조세제도는 이러한 디지털 경제 환경에 적절하게 대응하지 못하고 있어  이러한 제도적 허점 등이 조세회피 증가의 한 요인으로 작용하고 있다.

뉴스1(2017.1.16. 주성호기자) “올해 국내 IT시장규모 81.4조” → ’16년 78.9조대비 3.1%

증가 <전세계 IT시장규모 3.46조달러(4,091.6조)→ ’16년 3.37달러 대비 2.7% 증가>

나. 조세제도

국내·외 경제 및 사회 환경의 급격한 변화로 조세제도 또한 더욱 방대하고 복잡해지고 있다. 진화하는 새로운 경제환경에 대응하여 조세제도가 보조를 맞추어 변화되어야 함에도 이를 적시에 반영하지 못하고 있고, 조세 담당자가 복잡한 경제환경에 따른 정확한 세무적 인식을 쉽게 하지 못하는 경우도 있고, 과세당국이 분명한 목적을 가지고 조세제도를 만들지만 거래의 성격, 소득의 종류 등에 따라 세금부담 차이 발생 등의 여러 요인에 따라 의도하지 않게 제도의 흠결이 생겨 납세자가 조세제도의 허점(loophole)을 이용한 세부담 경감욕구를 갖게 되므로 이러한 복잡한 조세제도가 조세회피 행위를 증가하게 하는 한 원인이 된다.

다. 납세환경

(1) 조세경쟁

“조세전문직 및 금융 분야의 규제완화로 조세회피 거래의 공급경쟁이 심화되고, 기업 등 수요자들은 전문가 의견 중 가장 유리한 것을 선택하는 오피니언 쇼핑(opinion shopping)이 가능하게 됨에 따라 조세 및 금융 전문가들은 경쟁에서 살아남기 위해 다양한 절세전략을 개발․판매하고 세금 절감금액의 일정 부분을 성공보수로 받게 되었다.” “그 결과 납세자들은 위험으로부터 다소 자유로운 조세회피가 가능하게 되었다.”(안경봉, 안종석, 오윤, 2007, p. 36)

(2) 세무경영

대기업 등의 경쟁적 비용관리 환경조성으로 각 기업이 비용 관리를 촘촘하게 하다 보니 세금이 더 이상 당연히 납부할 의무적 비용이 아니고, 회사 세무담당부서가 조세경감 등 새로운 형태의 이익을 창출하는 부서로 인식하는 등 세무경영이 심화되었다

즉, 납세자가 다양한 세무경영관리를 통해 경제상황의 변화, 새로운 경제 현상 등의 발생에 따른 입법상의 한계로 인한 세법의 불명확성과 모호성을 활용하여 공격적인 조세회피의 일환으로 세부담을 최소화하도록 적극적인 방법으로 회계처리 하는 등 공격적 세무경영관리를 함에 따라 조세회피 행위가 증가한 요인으로 작용하게 되었다.

2. 서류상회사의 공격적 조세회피 영향

"공격적 조세회피(ATP)는 회피를 한 자와 하지 않은 자 간의 세부담 격차를 유발하여 조세체계의 형평성과 공평성을 훼손하고 과세기반을 잠식하며 지나친 조세경쟁을 유발한다는 비판을 받는다.”(안종석, 2006, p.4)

“전문가의 도움을 받을 수 있는 대기업이나 부유한 자들과 국제적인 재정거래를 쉽게 이용할 수 있는 납세자들이 공격적 조세회피를 통해 세부담을 회피하는 반면, 소규모 기업이나 평범한 중산층 납세자에게는 그런 기회가 주어지지 않는다면 공격적 조세회피는 조세의 형평성 관점에서 심각한 문제가 된다”고 할 수 있다.(안종석, 2006, p.4)

동일상품의 시장가격이 서로 다른 경우 저렴한 시장에서 매입하고 비싼 시장에 양도하여      이익을 얻으려는 거래를 말함

제2절 서류상회사의 판단기준과 공격적 조세회피 사례

1. 서류상회사의 판단기준과 실태

가. 연구대상 서류상회사

일반적으로 회사는 외관상 물리적으로 존재하는 법인과 금융 등 각종 산업이 발전하면서 회사의 유연성 등 필요에 따라 특정한 경영 목적을 가지고 서류상으로 설립되어 운영되는 법인, 말 그대로 사무실 등 외관적 실체없이 서류상으로만 존재하는 서류상회사(paper company)가 있다.

서류상회사는 사업장과 직원이 없고, 영업활동이나 생산활동도 없이 사업자등록만 한 상태에서 세금부담을 절감하거나 회피하는 목적으로 설립되어 편법적이거나 불법적인 것에 이용되는 경우가 대부분이다.

하지만 서류상회사 모두가 세금회피나 불법적인 용도로 사용되는 것만은 아니며 금융산업 발전, 기업의 해외활동, 경쟁심화 등으로 활발하게 생겨나고 없어지기도 한다. 보통 일반인이 증권사에서 가입하는 뮤추얼펀드 등 특수목적법인(SPC)도 대표적인 서류상회사로 한시적으로 프로젝트를 수행하고 프로젝트가 완료되면 자동 해체되는 형태의 서류상회사에 해당 한다.

유가증권 투자를 목적으로 설립된 법인회사

서류상회사는 자회사 지분관리 및 인수합병(M&A)의 효율화, 간편한 상장절차 등을 감안하여 지주회사를 설립하기도 하며, 해운회사가 직접 차입하여 선박을 매입하지 않고 선박펀드 등이 설립한 서류상회사를 통하여 매입하기도 하며, 해당국의 투자관련 규제를 줄이고 매입절차 간소화 등을 위해 투자목적의 특수목적회사를 통해 투자하기도 하고, 해외진출 또는 기업인수 시 부족한 자금의 조달목적으로 조인트 벤처를 설립하는 등 정상적 경영활동 목적으로도 설립할 수 있다.

Mergers & Acquisitions : 기업의 인수와 합병의 약자 (M&A)

회사의 지배구조를 단순하게 만들고 효율적인 비용구조를 만드는데 유용하여 다양한 형태로 활용되고 있으나, 최근에는 자금세탁, 조세회피 및 불법적인 탈세를 위한 목적으로 악용되어 문제있는 부정적인 회사 형태로 인식되고 있다.

이러한 서류상회사가 세무적 관점에서 개별적으로 명확하게 개념정의가 되어 있지 않아 조세회피에 이용되는 유사한 형태의 서류상회사를 세무관련 업무수행자가 조세회피행위의 사용용도에 따라 각자 편리한 방식의 다양한 형태로 혼용하여 사용하고 있으며, 통상적으로 세무적 관점에서의 서류상회사는 조세회피처에 설립되어 법의 허점을 노려 불법적인 탈세를 시도하는데 이용되는 명목상의 회사라고 관념적으로 인식하고 있다.

서류상회사는 실체없는 회사의 포괄적인 최상위 개념으로 그 특징이나 구분기준에 따라 실무적으로 도관회사, 기지회사, 선반회사, 지주회사, 특수목적법인 등으로 나누어지며, 세무적 관점에서 논의와 연구의 대상이 되는 서류상회사는 인적․물적실체 및 사업활동 유무 등에 따른 다양한 형태의 회사 종류에 불구하고 조세회피 목적으로 설립되어 탈세에 이용되었거나, 설립 이후 탈세에 악용되는 경우 등 공격적인 조세회피와 탈세의 도구로 사용되는 서류상회사이므로 이를 본 논문의 연구대상으로 하였다.

<그림 1>  본 논문 연구대상 서류상회사

서류상회사

도관회사

기지회사

선반회사

지주회사

SPC

공격적 조세회피 서류상회사

기타

출처: 연구자가 구분 작성

탈세 및 공격적 조세회피에 이용되는 서류상회사는 세무상 동일한 규제대상임이 분명함에도 서류상회사의 형태, 조세회피행위의 사용방법 등에 따라 서로 다른 용어를 사용하는 것은 일관성 부족, 업무의 효율성 등에서 부자연스러운 부분이 있으므로 세무적 관점에서 관련 용어를 통칭하여 서류상회사(paper company)란 명칭으로 통일함으로써 세무업무 관련자의 업무혼선을 막고, 일관적인 시각에서 세법을 해석․적용할 수 있도록 내부적 기준을 마련하는 것도 필요하다.

탈세와 조세회피에 악용되는 명목회사 등을 세무적 관점에서 통일하여 사용하자는 의미

나. 서류상회사의 판단기준

서류상회사가 세무적 관점에서 중요한 의미를 갖는 것은 정상적인 회사인지 아니면 비정상적인 형태로 공격적 조세회피에 이용되는 회사인지를 구분할 수 있는지 여부다. 서류상회사가 조세회피목적이 있었는지 여부 등을 가릴 수 있어야 하므로 다분히 주관적인 판단이 개입할 수밖에 없다. 법령에 이에 대한 판단기준이 없어 법원의 판례와 거래당시의 여러 사정들을 종합·검토하여 실무적인 관점에서 개별적으로 판단하고 있으므로 과세관청과 납세자간 상당한 다툼이 수반되어 왔다.

(1) 판례상 판단기준

정당한 절차에 의하여 설립된 법인은 원칙적으로 별도의 법적 실체에 해당한다. 그러므로 서류상회사라 하더라도 세무상 무조건 법인격을 부인하여 실질과세원칙을 적용할 수는 없다. 서류상회사에 대하여 어떤 요건을 갖춘 경우에 실질과세원칙을 적용할 수 있는지에 대한 명확한 규정은 없고 실무상으로도 그 적용에 많은 어려움을 겪고 있는 것도 사실이다. 이는 실질과세원칙을 적용하기 위해 그 실질을 따지기 위한 요소는 딱히 정해진 것이 아니고 사안에 따라 고려해야 할 요소들이 너무도 많기 때문이기도 하다.

과세를 함에 있어 “법적형식과 경제적 실질이 다른 경우에 그 실질에 따라 과세한다는  원칙”(국세기본법 제14조, 법인세법 제4조, 국제조세조정에 관한법률 제2조의 2)

다만, 어떤 경우에 서류상회사의 세무상 법인격을 부인하고 실질과세원칙을 적용해 왔는지에 대한 그동안의 판례를 통해 어느 정도는 그 적용요건에 대한 해답을 얻을 수 있을 것으로 판단된다. 주의할 것은 판례에서 실질과세원칙을 적용하기 위해 세법적용상 법인격을 부인하기 위한 정당한 근거로서 자주 제시된 요건의 일부만 충족되었다고 곧바로 법인격을 부인할 수 있는 것은 아니고 많은 요소가 충족되는 경우에만 세법 적용상 법인격을 부인할 가능성이 있게 된다는 것이다.

우리나라 판례의 경우 서류상회사와 관련하여 “조세회피목적으로 설립되어 조약상의 혜택을 누리기 위한 중간매체에 불과한지의 여부는 그 회사의 사업목적이나 활동내역, 자금의 조달 및 회수 주체, 수익의 배분내역, 회사의 존속기간 등 제반 간접사실을 통하여 판단할 수 있을 것” 이라고 하였다.

대전지방법원 2010구합 2649, 2011.11.16 판결 참조

법원은 “국외 소재의 서류상회사라고 해도 국내에 신고하지 않거나 허위신고를 하는 경우에 별도의 규정이 없기 때문에 미신고나 허위신고 자체를 조세범처벌법상 사기 기타 부정한 행위에 포섭하여 은폐 또는 은닉으로 처벌하기는 어렵다는 입장으로 조세법률주의의 엄격한 적용을 강조하여 조세회피는 세법에서 개별적으로 명문 규정을 두고 그 내용에 따라서만 부인할 수 있다”(대법원 1999.11.9. 선고 98두 14082 판결 참조)고 판시 하여 현행 법구조상 개별적이고 구체적인 부인규정 없이 서류상회사의 거래행위를 부인하고 실질과세원칙을 적용하기는 실무적으로 쉽지 않다.

따라서, 기존의 심판례 등을 고려하여 위장법인이나 차명계좌의 개설 등 적극적인 조세회피의도가 내재되어 있는 등 불법적으로 설립된 서류상회사와 합법적이고 적법한 절차를 통해 설립한 정상적 사업목적의 서류상회사를 구분할 수 있는 명확한 판단기준을 명문으로 규정함으로써 탈세목적으로 설립된 서류상회사의 배후자이자 소득의 실질 향유자를 귀속자로 실질과세원칙을 적용하여 납세의무를 부여할 수 있도록 할 필요가 있다.

겉으로 직접 나서지 않고 뒤에서 어떤 일을 하도록 조종하는 사람(背後者) → 실질소유자

(2) 실무상 서류상회사의 판단기준

세무조사 등 국세청 직원이 실무에서 서류상회사인지 여부를 검토할 때 고려되는 서류상회사의 판단기준은 실질주체, 조세회피목적, 실질사업, 실질사업장 존재여부 등이 있으며, 판단에 주관적 의사개입 등 논란의 여지를 없애기 위해 법령에 명확한 기준을 마련하여 소득의 실질 주체에게 권리와 의무가 귀속 되도록 해야 할 것이다.

(가) 서류상회사의 실질주체 판단기준

회사의 설립경위, 운영실태, 인적조직․물적설비 등에 비추어 소득 및 재산의 명의자가 이를 지배․관리할 자력이 없는 것으로 인정되고, 투자자금 제공, 의사결정, 임원진 구성, 투자수익 회수 등을 검토하여 외관상 명의자를 통제하면서 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있는 경우 등 법적 소유권과 관계없이 최종적으로 소득이 귀속되고, 수익을 향유하고 있는 자를 서류상회사의 실질주체이자 재산의 귀속자로 판단하고 있다.

(나) 서류상회사의 조세회피목적 판단기준

첫째, 조세회피 목적 유무에 대한 판단으로 회사의 설립, 투자, 관리, 매각, 청산 등 투자 전 과정의 조세회피 목적 여부를 입증해야 하며, 설립 후 활동이 없는 경우, 이미 설립된 법인을 인수, 명의변경 후 투자에 활용 등의 경우가 있으므로 오랫동안 존재했다는 것 자체는 중요하지 않다.

둘째, 투자자산과 소득 관리, 처분과정의 조세회피 여부 파악이다. 지주회사의 실질을 가장하기 위해 관계사간 자금대여, 조달여부 등 인위적 비용 창출을 위해 관계사간 형식적 자금거래 등으로 위장하는 경우도 있다.

셋째, 투자지분 구조와 투자소득 회수구조가 다른 경우 등 거주지국의 조세회피 목적여부를 규명해야 한다.

(다) 서류상회사의 실질사업 판단기준

첫째, 과거 인적, 물적실체 유무 등 형식적 기준을 검토하였으나, 최근에는 인적 물적 실체보다는 설립경위, 의사결정과정, 비용부담, 자금원천, 소득 사용 등을 종합 검토하여 실질사업여부를 판단한다.

둘째, 재무제표 등 손익계정 분석을 통해 실질사업여부를 판단한다. 발생비용의 성격, 내용 등 비용계정을 통해 사업활동 내역을 확인한다.

셋째, 수익계정 분석을 통해 곧바로 배당하거나 관계사 대여 또는 유보자금으로 재투자 하는지 등 재산의 독립적 사용 또는 향유 여부를 판단한다.

넷째, 자산과 부채계정 분석을 통해 실제 자금흐름이 수반되지 않는 관계사간 형식적 위장거래 여부, 관계사간 대여, 차입금, 파생상품거래 등의 사업목적 유무 검토 등 독립적 투자활동 여부를 판단한다.

다섯째, 이사회의 실제운영, 전략적 의사결정 등 사업활동 등을 분석한다.

여섯째, 이사의 전문역량 등 실질적인 이사회 개최여부를 판단한다

(라) 서류상회사의 실질적 관리장소 판단기준

법인의 실질적 관리장소 판단기준으로 통상 중요한 의사결정을 하는 이사회 개최장소가 법인의 실질적 관리 장소이므로 이사회 개최 안내문 및 관련서류 송부, 이사회 회부 안건에 대한 검토서류 작성, 이사회의 구성원이 법인 소재지국 거주자인지 여부 등을 분석하여 법인의 실질적 관리장소를 판단한다.

법인의 사업 활동에 필요한 중요한 의사결정이 실질적으로 이루어지는 장소

다. 서류상회사의 실태

(1) 서류상회사의 설립목적

서류상회사는 기업의 세금부담 완화 및 기업활동 비용의 절감 등 정상적인 사업활동을 위해 설립되기도 하지만, 편법적이고 불법적인 조세회피목적의 인위적 거래의 도구로 이용하기 위해 설립되기도 한다.

정상적인 사업활동을 위한 목적으로 서류상회사를 설립하는 경우는 첫째로 해외에 투자하면서 해당국의 투자 관련 규제를 줄이고 매입절차의 간소화 등 효율적인 투자목적으로 서류상회사를 설립하여 투자하기 위한 것이며

중국 등 금융 및 외환규제가 엄격한 국가를 진출할 때 홍콩을 통해 투자하면 각종 규제회피가능

둘째로 자금조달을 위한 것으로 해외진출 또는 기업인수 시 부족한 자금의 해외자금 조달목적으로 합작투자 등을 위해 설립하는 것이고

자원개발 등 위험이 큰 해외 투자시 각국 투자자간 분쟁 발생시 해결이 용이하고 최종   모회사에 손실전가 방지

셋째로 지주회사를 설립하기 위한 것으로 지역 자회사 지분관리 및 인수합병(M&A)활성화, 간편한 상장절차 등을 위해 설립하며

홍콩, 싱가포르의 경우 국외소득에 비과세, BVI법인 등은 법인세가 없기 때문에 조세

회피처를 통해 투자 후 얻은 이윤으로 재투자하면 세금없이 재투자 가능

넷째로 항공사 또는 해운회사가 직접 차입하여 선박 등을 매입하지 않고 선박펀드 등이 설립한 서류상회사를 통하여 항공기, 선박 등을 매입하기 위해 설립하기도 한다.

대주사인 금융회사는 채권회수가 편리하기 때문에 편의치적국에 설립한 페이퍼컴퍼니를

통해 매입하는 것을 선호하며, 외국인 선원고용 등으로 단가를 낮추는데 유리

(2) 서류상회사의 악용

서류상회사가 조세회피지역 등에 설립하는 경우는 역외탈세 등 조세회피 목적으로 악용되는 개연성이 상당히 높은 경우로 “서류상회사의 악용은  5가지 측면에서 비판적으로 접근”(이정신, 2013, pp.18∼19) 해볼 수 있다.

첫째, “기업이나 개인의 불법자금 세탁, 조세 회피, 불법적 탈세를 위한 수단으로 이용된다는 점이다. ”국가간 세율차이 등을 악용하여 설립되기도 한다.

둘째, “서류상으로만 존재하는 회사로서 기업 활동이 전혀 없다는 점으로 실제 활동을 하는 모회사의 수익을 서류상회사에게 돌려야 하므로 회계장부 조작과 같은 불법적 행위들이 자행될 수 있다.”

셋째, “우리나라의 세수가 해외로 유출된다는 점이다. 국내 활동을 통해 법인세 납부가 요구되지만, 이러한 세금을 조세회피처에 납부함으로 인해 심각한 세수 유출이 발생한다.”

넷째, “검은머리 외국인으로 내국인이 서류상회사를 이용하여 자금이 해외에서 유입되는 것처럼 속여 주식시장에 영향을 줄 수 있는 문제가 있다.”

다섯째, “조세형평에 어긋난다는 점이다.” “정당하게 법인세를 납부하는 기업과 아무런 비교형량 없이 조세회피처를 악용하는 기업을 제약 없이 수용한다면 심각한 조세 형평성의 결여 문제가 발생할 수 있다.”

특히, 서류상회사가 국제적으로 널리 알려진 조세회피처에 설립되어 인적, 물적 실체가 없고 사업활동도 없이 오로지 세금회피 및 불법적인 자금세탁 등에 악용되고 있음에도 정보의 비대칭으로 인해 제대로 된 실태파악조차 쉽지 않은 상황에 직면한 상태다.

(3) 조세회피처에 설립한 서류상회사 현황

서류상회사를 이용한 조세회피 규모에 대한 정확한 통계나 조사내용은 현재 외부적으로 공개된 것은 거의 없다. 국내거래 뿐만 아니라 국제무역, 역외금융, 해외투자를 비정상적인 방법으로 악용하는 특성으로 인해 그 규모를 합리적으로 측정하기 어렵기 때문이다. 다만, 지속적으로 관련 탈세사실이 적발되고 있는 것으로 보아 서류상회사를 이용한 조세회피 행위는 과거부터 현재까지 상당한 규모로 이루어지고 있을 것이라 미루어 짐작 할 뿐이다.

다만, 국내기업이 해외 조세회피처에 설립한 자회사 현황 등을 통하여 다소나마 해외 서류상회사의 규모를 어느 정도 유추해볼 수는 있을 것이다.

코스피 상장기업 중 1천 300여개 기업이 조세회피처 국가에 자회사 소유(회계저널 발표)

<표 4>  조세회피처에 설립한 국내 상장사의 자회사 현황(2005-2014년)

구분	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014	합계
홍콩	127	184	198	267	270	277	330	469	402	619	3,143
싱가폴	47	90	96	136	149	161	198	282	226	366	1,751
파나마	8	19	19	20	23	50	70	75	75	86	445
델러웨어	3	1	2	1	13	14	23	27	31	54	169
케이멘		2	2	3		3	16	39	22	58	145
아이랜드	1	1	9	7	5	4	12	12	24	27	102
기타	1	6	16	23	19	24	63	112	121	167	547
합계	187	303	342	457	479	533	712	1016	901	1372	6,302

출처: 조세회피처의 이용과 조세회피(2017,4 회계저널 26권 2호, 고종권, 박희진 논문)

한국회계학회(고종권, 박희진, 2017), 회계저널에 따르면 국내 상장기업들이 지난 2005년부터 2014년까지 조세회피처에 자회사 6,826개를 설립하였으며, 전 세계적으로 조세회피처로 분류된 51개 국가 중 28개 국가에 자회사를 두고 있는 것으로 나타났다.

(4) 세무 종사자들의 서류상회사 용어사용 현황

국세공무원 및 회계법인, 법무법인, 법원 등 세무업무 관련자들이 조세소송 등에서 인용하고 있는 서류상회사 성격의 용어를 국세법령정보시스템을 통하여 그 사용 빈도(2017.8.27일 기준, 총 3,523건)를 살펴봄으로써 서류상회사를 이용한 조세회피 행위로 부과되는 과세건수 및 공격적 조세회피에 서류상회사가 어떻게 이용되는지에 대한 실태를 간접적으로나마 가늠해볼 수 있을 것이다.

국세법령정보시스템 인터넷사이트 : http://txsi.hometax.go.kr/docs/main.jsp

<표 5>  국세법령정보시스템 중 서류상회사 관련용어 사용현황

구분	합계	사전답변	질의회신	과세자문	과세적부	심사청구	심판청구	판례	국세해설
합 계	3,523	777	843	103	28	91	944	438	299
지주회사	2,069	568	556	61	8	31	435	157	253
페이퍼컴퍼니	188	3	6	6	1	12	110	44	6
도관회사	263		4	5	13	3	143	95
유령회사	66		4			20	24	18
명목회사	181	14	78	4	1		51	20	13
특수목적회사	221	94	46	7		4	38	32
spc(특수목적)	348	19	131	20	5	11	81	67	14
위장회사	55	6	1			6	34	2	6
가공회사	132	73	17			4	28	3	7

출처 : 연구자가 국세법령정보시스템에서 사용현황 추출(2017.8.27.)

서류상회사가 세무상 문제 등으로 인한 질의회신, 불복청구 등에 상당하게 사용되고 있음을 알 수 있고, 그 중 포괄적인 의미를 가진 서류상회사는 판례 등에서 188건이 사용되며, 기업의 구조조정 등을 위해 최근에 권장되고 있는 지주회사가 2,069건으로 가장 많이 사용되고 있고, 다음으로 특수목적법인(SPC 포함), 도관회사 순으로 사용빈도가 높음을 알 수 있다.

라. 서류상회사와 법인제도의 남용

“현행 상법상 회사는 모두 법인이므로 이를 구성하는 사원과는 별개의 인격체이다. 상법은 회사를 이용한 법률관계를 간편하게 처리하기 위하여 회사에 대하여 권리주체성을 부여”하고 있다. 이러한 법인제도가 한편으로는 “사업의 위험부담을 줄이기 위한 방편으로 회사의 형식만 빌리거나 실제 운영은 개인의 사업과 다름없거나 오로지 제3자에 대한 책임 회피를 위해 이용하는 결과를 낳기도 한다.”(이철송, 2012, p.48)

“회사는 법인으로 한다” (상법은 제171조 제1항)고 규정

정주환 (2011)  “페이퍼컴퍼니와 법인제도의 남용” 단국대 논문 참조

회사에 대한 법인격의 획일적 인정은 회사가 사원과 다른 별개의 인격자라는 것을 악용하여 사원이 회사 지배 및 본인의 의무를 회사에 전가시켜 법 규정에 저촉되지 않고 입법취지에 반한다거나 채권자를 사해하는 등의 부작용을 초래하는 등 법인격의 남용이 비일비재하게 일어나고 있고 이러한 행위의 수단으로 서류상회사가 다양한 형태로 이용되고 있는 것이다.

특히, 서류상회사는 물리적인 실체 없이 서류상으로만 존재하고 회사의 실질적인 기능은 수행하지 않으나 세계 어느 지역에서나 손쉽게 설립할 수 있고, 법적인 자격요건을 갖추었다는 점에서 유령회사와 구별되며, 법적 규제의 사각지대에 있다는 점 등을 이용해 자금세탁 및 조세회피수단에 많이 악용되고 있다.

회사와 비슷한 형태를 하고 있지만 법적인 절차를 밟지 않은 가공회사

법적규제를 벗어난 방임은 위기를 부를 뿐이다. 따라서 탈세 및 공격적 조세회피 등에 불법적으로 이용되는 서류상회사에 대한 법인격부인 등 합리적이고 강력한 규제를 통하여 법인격 남용을 사전에 방지할 필요성이 있다.

회사와 법률상 별개의 자가 회사와 법인격을 위법한 목적 등에 이용하는 것

마. 서류상회사와 공격적 조세회피

최근 대기업 회장이 차명보유 해외 투자법인 보유지분을 총수 일가가 지배하는 해외 서류상회사에 헐값에 넘기는 방식으로 증여세를 탈세한 사실이 드러났다. 이에 대해 대기업회장은 “직원들에게 절세를 지시했지 탈세를 지시한 적은 없다”라고 말했다. 세법이 허용하는 범위 내의 합법적 행위를 말했지 불법적인 방법을 동원하여 탈세를 하라는 말은 하지 않았다는 주장이다.

또한, 유명변호사가 서류상회사를 설립하여 상속지분을 외상으로 이전하고 서류상회사의 수입배당금으로 외상대금을 회수하는 방식을 통하여 개인의 배당 소득세를 회피한 자전거래 형태의 변칙적인 조세회피 사실이 세간에 회자되기도 하였다.

이렇게 부유층의 서류상회사를 활용한 조세회피는 심각한 수준이며 2013.5. 뉴스타파가 한국인 245명이 해외 조세회피처인 버진아일랜드에 서류상회사 설립사실을 공개하고, 2016.4. 국제탐사보도언론인협회(ICIJ)가 파나마 모섹폰세카의 내부문서를 입수하여 184명의 한국인 파나마 페이퍼스 명단 공개를 계기로 서류상회사를 이용한 조세회피행위가 국내 및 세계적 관심사로 대두되었다.

서류상회사 설립대행하는 포트컬리스 트러스트 넷(PTN) 및 커먼웰스 트러스트(CTL) 내부  자료로 조세피난처에 서류상회사를 설립한 한국인 명단을 공개

인터넷매체 뉴스타파와 국제탐사보도언론인협회와 공동추진한 “조세피난처 프로젝트”로   파나마 법률회사 모섹폰세카의 내부자료를 확보하여 서류상회사 설립자 명단을 공개

언론보도 등에 따르면 세금이 없거나 낮은 지역 또는 금융비밀주의가 보장되는 지역인 케이만에 8만여개, 버진 아일랜드에는 무려 50만개에 달하는 글로벌 기업의 서류상회사가 설립되어 있고, 심지어는 작은 건물 한곳에 1만 9000개의 회사가 같은 주소를 가지고 설립되어 조세회피에 이용되고 있는 것으로 알려지고 있으며 그 일부가 세무조사 또는 뉴스타파 등을 통하여 공개되고 있다.

2016.4.12 신문기사 “파나마 페이퍼스 사태로 들여다 본 조세피난처 실태” 참고

통상적으로 세무업무 종사자들은 서류상회사를 이야기하면 세무적 관점에서 대기업 및 대자산가, 세무조력자, 택스플랜, 조세회피처, 편법증여, 탈세, 지능적이고 은밀한 거래 등 공격적인 조세회피 관련 용어가 바로 떠오른다. 서류상회사와 탈세, 조세회피처, 세무조력자는 일정부분 동일선상의 의미로 받아 들여지고 있을 정도로 불가분의 관계가 있다는 시각을 가지고 있다. 즉, 서류상회사는 정보의 비대칭, 금융비밀주의, 국제공조 미흡이라는 여건 속에서 세무조력자들의 도움을 받아 더욱 지능적으로 절세와 탈세라는 법망의 모호한 경계선을 넘나들면서 은밀하게 진화하는데 이용되고 있으며, 외관적으로 세금을 거두려는 자의 눈을 속이고 세금을 덜 내려는 숨바꼭질을 하는데 필요한 통로나 도구로 활용되고 있다.

2. 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 사례

2012년에 조세정의네트워크(Tax Justice Network)가 발표한 보고서에는  “조세회피처에 은닉된 한국인의 재산이 7,790억 달러(한화 약 888조원)에 달하며, 한국은 세계 3위의 해외재산 도피 국가로 추정된다.” 라고 발표 하였다.

2012.7.23. 韓 해외도피 자산 888조원…세계3위"<英보고서>, (서울=연합뉴스) 박진형 기자

국내 대기업 등도 발생소득에 대한 조세가 없거나 상당부분에 대해 세금을 부과하지 않는 저율의 과세국가나 지역, 기타 특별한 세금우대가 제공되는 조세회피처에 서류상회사 설립 후 공격적 조세회피 및 탈세의 수단으로 이용하고 있는 사실이 과세관청의 조사사례 등에서 확인되고 있다.

사례 1		국내 ․ 외 명목회사를 이용한 공격적 조세회피 2014.2 국세청 보도자료 수정

과세요지: 선박관리업체 사주가 조세회피처 서류상회사 명의로 소유한 선박 임대료를 동 서류상회사 명의 국내계좌로 수취하고 제세 신고누락

<그림 2>  국내·외 명목회사를 이용한 공격적 조세회피

○○○

SPC 명의

국내계좌

자녀 유학비용

임대료 수수

서류상회사(SPC)

100% 지배

사주 빌딩취득

SPC 명의

상가 등 취득

인건비 등

경비 지급

사례 2		지주회사를 이용한 공격적 조세회피 국세청 내부 교육자료 (ATP사례 모음, 2017) 수정

과세요지: 사주 소유 현지법인의 지분을 홍콩 및 BVI 소재 지주회사에 이전을 통한 자녀지분 변칙증가 및 현지법인에 발생된 소득의 해외유보

<그림 3> 지주회사를 이용한 공격적 조세회피

국내

국외

BB BVI Paper Company

(사주일가 지배)

(주)A

조사대상법인

C(주)계열사

(子운영)

AA홍콩 지주 회사

해외 생산 법인

해외공장의 지분을 이전

일감몰아주기

(소득이전)

지분 이전

홍콩 계좌

100%

100%

사례 3		특수목적법인을 이용한 공격적 조세회피 2016.1. 국세청 보도자료 수정

과세요지: 선친의 해외 신탁회사 보유 해외부동산 및 주식, 금융자산 등을 상속받고, 동 자산 운용소득을 차명관리 및 은닉하면서 제세 신고누락

<그림 4> 특수목적법인을 이용한 공격적 조세회피

사례 4		도관회사를 이용한 공격적 조세회피 2016.1. 국세청 보도자료 수정

과세요지: 해외 자원개발 명목으로 자금을 국외 송금하여 차명 설립한 서류상회사 명의로 해외주식 취득 후 발생소득을 조세회피처에 은닉

<그림 5> 도관회사를 이용한 공격적 조세회피

3. 공격적 조세회피 사례분석 및 문제제기

가. 사례 분석

세계경제의 글로벌화 등으로 국가 상호간의 투명한 자금거래, 금융정보교환 확대 등 OECD를 중심으로 국제공조가 강화되고 있음에도 솔선수범 자세로 가장 성실하게 조세를 부담해야 할 대자산가들이 조세회피처에 서류상회사를 만들고 세무조력자들의 도움을 받아 교묘하게 조세회피와 불법적 탈세를 일삼고 있음이 과세당국의 조사사례를 통해 확인할 수 있다.

대기업․대자산가들이 해외투자를 가장하여 기업자금을 유출하거나 홍콩 등 조세회피처에 다수의 해외 금융계좌를 개설하여 은닉자금을 관리하고, 신탁회사를 통해 상속을 준비하는 등 은밀하고 지능적인 탈세수법의 수단으로 서류상회사를 악용하여 조세를 회피하고 있는 사실이 극명하게 드러나고 있다.

대자산가 등 부유층의 공격적 조세회피 특징이 해외투자, 자원개발, 자본거래 등의 명목으로 기업자금을 변칙적이고 편법적인 방법을 통하여 음성적으로 국외에 유출함으로써 해외에 부외자금을 조성하거나 은닉한 후 사적으로 사용하는 경향을 보이고 있음을 알 수 있다.

즉, 대기업 및 대자산가 등이 세법의 허점을 악용하거나 조세조약 혜택의 남용 및 조세회피처의 서류상회사를 이용하여 재산은닉, 자녀에 부(富)의 무상이전 등 조세경감 혜택을 누리고자 하는 것이 대부분으로 과세관청에서 조사 공개한 다양한 형태의 서류상회사를 이용한 조세회피 조사사례를 살펴보면 대기업 등이 서류상회사를 어떻게 악용하여 지능적이고 변칙적인 조세회피행위를 하는지, 소득 탈루유형, 부외자금 은닉방법 등에 대한 사실관계의 일단을 확인할 수 있다.

다양하게 구분되는 주요 서류상회사의 종류별 조사사례를 추출하여 예시함

나. 과세관청의 공격적 조세회피 근절노력과 한계

과세당국은 다양한 해외 정보수집 활동과 정밀분석을 통하여 조세회피처에 부외자금 조성 등 탈세혐의가 큰 기업과 사주를 조사대상으로 선정하여 정보교환, 탈세제보, FIU정보 등 폭넓은 정보인프라와 다양한 탈세제보를 수집하여 세무조사에 전략적으로 활용하고, 금융거래 추적조사, 포렌식조사, 국가간 정보교환, 거래처조사 등을 통하여 심도 있는 조사(2016.1.27. 국세청 보도자료 수정)를 하고 있음을 알 수 있다.

금융정보분석원(FIU, Financial Intelligence Unit) : 자금세탁 및 외화 불법유출 방지기구

포렌식조사 : “대용량 DB원본 확보, 분석, 삭제된 전산데이터 복구, 컴퓨터 암호해독 등     고도의 전산기법을 활용하는 세무조사 기법”

이렇게 국세청이 가능한 방법을 동원하여 역외탈세 조사역량을 집중한 결과 2011년∼ 2015년간 1,018건의 역외탈세조사 추징규모가 5조 3,724억원에 이르는 성과를 거양하였으며, 2013년에 최초로 추징금액이 1조원을 넘기는 등 지속적으로 고지금액이 증가추세에 있다.

<표 6>  과세관청의 역외탈세 조사실적 현황(2011-2015년)

구분	2011년	2012년	2013년	2014년	2015년	비고
건수	156	202	211	226	223	1,018
추징세액 (억원)	9,637	8,258	10,789	12,179	12,861	53,724

출처 : 2016.1.27. 국세청 보도자료 수정

그러나, 역외탈세에 대한 과세당국의 노력은 국가간 조사관할권 등 공간적 제한 및 부과제척기간의 한정된 시간적 제한과 예산상의 제한 등으로 인해 해외소득 ‧ 은닉자산 적발에는 일정부분 한계가 있다.

또한, 역외탈세 관련 정보 획득을 위한 다양한 제도적․행정적 노력에도 불구하고 해외자료 수집의 제한, 각 과세당국의 조세정보 비밀주의, 각국의 금융비밀보호법 등에 따라 정보취득 및 취득한 정보에 대한 검증에 한계가 있고, 국제공조, 유관기관 정보공유 등 조세회피방지를 위한 도전적인 과제가 아직도 곳곳에 산재되어 있다.

다. 법령개정 등 대응역량 강화로 과세권 수호

대내․외적 경제환경 및 조세환경의 변화로 새롭게 진화하는 공격적 조세회피에 대응하여 과세당국도 인프라 구축, 과세법리 정립 등 대응역량을 강화할 필요성이 있다. 특히, 대기업 및 대자산가 등이 세무전문가의 자문을 받아 은밀하고 지능적으로 행하고 있는 서류상회사를 이용한 의도적 조세회피행위의 강력한 규제를 통한 과세권 수호는 더욱 절실하다 할 것이다.

따라서, 대기업·대자산가들의 불공정 거래행위 차단을 위해 관련법령과 제도개선 등의 활발한 논의를 통하여 최근의 새로운 조세회피 구조 및 유형에 맞게 세법과 과세법리 및 과세방법도 개발되고 진화되어야 하며 그에 맞는 제도개선도 뒤따라야 한다.

특정한 조세회피행위에 대한 일반적인 제재규정을 두고 있는 현행 조세법 하에서 대자산가 등이 세무전문가의 조력을 받아 복잡한 거래구조 설계와 다수 국가의 세법과 조세조약, 판례 등을 융합 적용하는 등 날로 진화해가는 고도화된 조세회피행위를 억제하고, 한계상황을 극복하기가 쉽지 않으므로 과세당국도 일반적인 상식수준을 벗어난 탈법적·변칙적인 공격적 조세회피에 대해서는 보다 적극적인 형태의 선별적이고 공세적인 제제방안을 법령에 규정하여 과세권을 수호할 필요가 있다.

제3장 우리나라 및 외국의 조세회피 규제제도

서류상회사를 이용한 공격적 조세회피방지를 위한 구체적인 국내·외 규제 제도 등을 찾을 수 없어 국내 및 주요국이 조세부담 회피행위 방지를 위해 시행하고 있는 일반적, 절차법상, 개별적 규제제도를 정리하면 다음과 같다.

제1절 우리나라의 조세회피 규제제도

1. 일반적 조세회피 규제제도

국세기본법 제14조 및 국조법 제2조의 2에서 “세법의 혜택을 부당하게 적용받기 위해 둘 이상의 행위 또는 거래 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용”하는 일반적 조세회피 방지 규정을 두고 있고,

외환위기 이후 국내유입 거대 국제자본 또는 불법 조성자금이 막대한 자본이득을 조세회피지역을 이용한 조세부담 회피를 방지하기 위해 내국인이 투자소득을 지급하는 경우 우선적으로 국내법에 따라 원천징수하도록 하여 조세조약 등을 이용한 조세회피를 방지하고 있다.

배당, 이자, 사용료, 주식양도

소득세법 제156조4, 법인세법 제98조의 5

2. 절차법상 조세회피 규제제도

절차법상 조세회피방지규정으로 가산세, 질의회신, 세법해석 사전답변, 입증책임, 조세정보 및 금융정보의 교환, 세무조사 협조 등의 제도를 두고 있다.

3. 개별적 조세회피 규제제도

개별적 조세회피방지 규정 중 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피에 대한 이론적 근거로 과세논리에 자주 적용되는 세법상 주요 법리인 국제조세조정에 관한법률의 특정외국법인 세제, 이전가격 세제와 법인세법의 부당행위계산부인제도 부분을 간략하게 언급하고자 한다.

국제조세조정에 관한법률 제17조

국세조세조정에 관한법률 제4조

법인세법 제52조

가. 특정외국법인 세제

내국인이 해외 저세율국에 “현지 자회사를 설립하여 발생한 소득을 유보하는 경우에 동 유보소득을 내국인에게 배당한 것으로 간주하여 과세하는 제도”를 말한다.(국제조세조정에 관한법률 제17조)

내국인은 “소득세법에 의한 거주자 및 법인세법에 의한 내국법인”을 말함

실효세율이 15%이하인 국가나 지역

나. 이전가격 세제

해외 특수관계자와 거래시 과세소득을 국외에 이전시키는 경우 조세회피 의도를 불문하고 조작된 가격으로 보아 이를 부인하고 독립기업 간의 자유경쟁 시장가격(정상가격)과의 차액에 대해 과세하는 규정으로 국제적 조세회피를 방지하기 위한 제도이다. (국제조세조정에 관한법률 제4조)

특수관계 없는 독립기업간에 재화 도는 용역을 공급하는 경우에 적용되는 가격

다. 부당행위계산부인

국내의 특수관계자와 경제적 합리성이 결여된 부당한 거래행위로 이익을 분여하는 경우 등에 적용되는 법인세법상 부당행위계산부인제도와 국제거래에 적용되는 이전가격세제는 입법취지 등은 유사하나 조세회피 의도, 시가, 특수관계자 범위 등의 차이가 있다.

<표 7>  이전가격세제와 부당행위계산부인 비교

구분	부당행위계산부인(법법 제52)	이전가격세제(국조법 제4)
대상거래	국내 특수관계자와 거래	국외 특수관계자와 거래
적용대상	조세부담 부당감소	조세회피 의도 불문
특수관계	친족, 고용, 지분 및 지배적 영향력	지분관계 및 실질적 지배
적용원칙	시가	정상가격
자료제출의무	일반 협조사항	불이행시 과태료

출처 : 국세청 국제조세 테마교육(2017) 참조

제2절 주요 외국의 조세회피 규제제도

1. 일반적 조세회피 규제제도

미국은 “일반적 조세회피 부인에 관한 명문규정을 두고 있지는 않지만 법원에서 형성된 판례원칙을 통하여 조세회피를 사법적으로 통제하고 있으며, 이러한 원칙에는 사업목적원칙, 실질우위원칙, 단계거래원칙”이 있다.

영국도 “미국과 같이 조세회피행위에 사법적 통제방식을 취하고 있으며, 현재는 Ramsay원칙이 적용된다. 동 원칙은 상업적인 목적 없이 세금부담을 경감시킨 인위적 거래단계(artificial steps)는 거래단계가 복잡하더라도 부인하고 거래전체의 효과에 대해 과세를 하는 것이 타당하다고 보는 것이다.”

캐나다의 일반적 조세회피방지 규정은 “소득세법 제245조에 두고 있다. 동 조항에서는 어떤 거래가 조세회피 거래에 해당하는 경우 해당 거래의 과세상 취급은 본 규정이 없는 경우 해당 거래 혹은 해당 거래를 포함한 일련의 거래에서 직접 또는 간접적으로 발생하는 과세상 이익에 대하여 그것을 부정하기 위하여 상황에 따라 합리적으로 결정 된다”라고 규정되어 있다.

호주의 “일반적 조세회피방지 규정은 소득세를 경감시키는 구조라는 제목으로 소득세법 제4편A (PART Ⅵ A)에 규정되어 있다.” “조세회피를 경감시키는 구조는 명시적 혹은 묵시적 또는 법적절차에 근거하여 법적 구속력의 여부와 관계없이 계약 약정 약속 혹은 기획에 대한 행위이다.”

일본은 “일반적 조세회피방지 규정을 별도로 두지 않고 동족회사의 행위계산 부인에 관한 규정과 실질소득자에 대한 과세원칙이 소득세법 및 법인세법 등에 개별적으로 규정하고 있다.”(최천규, 2012, pp.49-71 요약)

2. 절차법상 조세회피 규제제도

미국은 “절차법상 조세회피 방지를 위하여 조세회피 거래에 대한 등록 및 자료보존의무를 부과하고 있고, 등록 및 보고할 거래는 재무장관이 조세회피 또는 잠재적인 탈세 가능성이 있다고 판단되는 종류의 거래로, 보고할 거래관련 조언 등을 제공하는 자 및 일정한 조세회피에 관여한 납세자에게 국세청(IRS)에 정보 공개를 하도록 의무화하고 있다.”

영국은 “2004년 재정법(Finance Act 2004)에서 조세회피 구조 등록규칙을 제정하였다.” “조정자의 조세회피거래에 대한 등록은 조세회피구조 이용이 가능하게 된 날부터 5기의 영업일 이내이며, 해당의무를 이행하면 등록한 조세회피구조에 등록번호가 부여된다.”

캐나다는 “1988년 연방소득세법에 조세회피 등록자료 보존제도를 도입하였다.” “등록대상자(조장자)는 조세회피 상품을 판매하고 그 예상된 보수를 얻는 자 및 이용을 권하는 자이며, 조장자가 조세회피 거래의 판매를 희망하는 경우 과세관청에서 조세회피등록번호를 발급받아야 한다.”

호주는 “조세회피 거래에 대하여 미국 등과 같은 등록제도를 도입하지 않고 투자상품 예규와 조세회피거래 조장자에 대한 벌금제도를 도입하고 있다.”

일본은 “신미일 조세조약(2003년)을 시작으로 미일간의 새로운 조세조약 체결 이후 영국(2006년) 프랑스(2007년) 호주(2008년) 등과 조세조약 개정  시에 LOB(Limitation of Benefit)규정을 도입하였다.” “미국과 영국의 조약상 LOB 규정은 혜택을 받을 수 있는 자에 대하여 적격자기준, 권한 있는 당국에 의한 인정기준 등을 만족하도록 하는 규정을 두고 있다.” (최천규, 2012, pp. 49-71 요약)

3. 개별적 조세회피 규제제도

가. 혐의거래 신고제도

“혐의거래 신고제도는 조세회피 거래의 주요 특성들을 가지고 있는 거래에 대해 거래의 시작단계에서부터 종료시까지 거래에 관련된 자세한 정보를 지속적으로 국세청에 제공하도록 요구하는 제도”로 미국과 영국, 캐나다가 도입하고 있다.(안종석외2, 2007, p.142 참조)

나. 투자상품 예규제도

“호주는 혐의거래 사전 신고제도를 도입하지 않고 그 대신 시장에서 판매되는 투자상품을 통한 조세회피방지를 위해 투자상품 예규제도를 도입”하였다.(안종석외2, 2007, pp.148-150 참조)

다. 조세회피 조장자(Promoter)에 대한 제재

“혐의거래 신고제도와 별도로 조장자의 조세회피 및 탈세 조장행위에 대해 벌금 또는 가산세를 부과하는 제도를” 미국, 캐나다, 호주가 도입하였다(안종석외 2, 2007, pp150-151 참조)

<표 8>  주요 외국의 조세회피거래 규제제도의 특징

제도	적용대상자	주요 적용거래	특징, 기대효과
GAAR	거래참여자	제한없음	조세회피 개념설정 조세회피 규제의 법적근거
2. 투자상품 예규	조장자	시장형 조세회피	정보의 조기입수 시장형 조세회피 수요․공급억제
3. 혐의거래 신고제도	조장자, 거래 참여자	맞춤형 조세회피	정보의 조기입수 맞춤형 조세회피 수요․공급억제
4. 조장자 제재	조장자	맞춤형, 시장형	조세회피 공급억제

출처: 안종석외2, 2007, “공격적 조세회피에 대한 대응방안 연구”한국조세연구원, p.175.

제4장 특수목적법인 등을 이용한 공격적 조세회피 대응방안

제1절 문제점

1. 서류상회사 설립 및 인수 등 절차관리 미흡

서류상회사를 국내에 설립하는 경우나 내국법인 또는 거주자가 해외에 직접 투자하여 설립하는 경우는 과세당국에 신고하지 않아도 자금투자 내역을 확인할 수 있는 등 특정시점에는 설립여부 등을 인지할 수는 있으나 사후에 조세회피 이용 등에 대한 관리는 거의 하지 않고 있는 실정이다.

더욱이 해외에 투자한 자회사나 손자회사 등이 필요에 따라 해외에서 가득한 자금을 재투자하거나 사업실체 없는 법인을 인수하는 방법 등으로 국외에서 서류상회사를 설립․운영하는 경우는 정보부재 등으로 국내에서는 특별한 경우를 제외하고는 그 내용을 전혀 알 수 없다.

서류상회사 설립의 본래 취지인 간편한 회사설립을 통한 창업 활성화 등을 악용하여 불법 자금세탁, 탈법행위를 통한 조세포탈 등에 이용하는 경우가 무수히 많음에도 이러한 탈법과 정당한 사업목적 사이의 경계가 불명확 하고, 서류상회사의 설립요건 및 절차의 제한이 사실상 없으며, 설립이나 인수의  용이성 등 서류상회사 설립이나 인수를 제한하는 세무상 기준이 명확하게 규정되어 있지 않으므로 서류상회사의 설립요건, 절차, 인수 시에 좀 더 까다롭고 촘촘하게 관리하는 등 설립 시부터 강력한 사전적, 선제적 규제 등을 통해 회사의 불법이용 등을 차단하는 노력이 필요함에도 지금까지 그 관리가 미흡하여 쉽고 간편하게 설립한 서류상회사의 상당부분이 공격적인 조세회피 행위의 통로나 도구로 이용되고 있는 것이다.

2. 서류상회사의 판단기준 불명확

서류상회사가 세무적 관점에서 중요한 쟁점은 정상적인 기업경영인지 아니면 비정상적인 탈세이용인지 여부다. 즉 서류상회사 설립 및 이용이 탈세목적인지를 판단할 수 있는가 하는 점이다. 따라서 과세목적상으로는 무엇보다도 서류상회사의 개념과 판단기준을 구체적으로 제시할 필요가 있으나 기존연구와 현재의 논의는 가장 중요한 회사의 사업성 판단기준, 탈법행위 악용문제가 아닌 사기 기타 부정한 행위인지와 국제거래 관련 거주자 판단기준 등에 초점이 맞추어져 있다. 서류상회사의 실태에서 언급한 가장 기본적인 서류상회사의 실질주주, 소득 및 재산의 귀속자, 실질 사업내용 판단 등 개념적인 부분과 이에 대한 규제방안 등이 미흡하기 때문에 실무상 공격적인 조세회피의 효율적 대응에 일정부분 한계가 존재하고 있다.

조세법처벌법 제9조 제1항

“국내에 주소를 두거나 국내에 183일 이상 거소를 둔 개인”(소득세법 제1조 제1항 제1호)

3. 과세정보의 비대칭

대기업 및 대자산가 등 고세율의 납세자가 합법적인 조세회피를 위해 세무조력자들의 도움을 받아 기업인수, 금융조달, 편의치적 등을 위한 특수목적법인(SPC) 등 서류상회사를 설립하여 비자금 조성, 조세조약을 이용한 조세회피행위는 세부담의 불공정, 불균형을 초래하고 있음에도 이에 대한 효과적인 대처방안을 사실상 마련하지 못하고 있는 상황이다.

세금부담 완화 및 저임금의 외국인 선원을 승선시키기 위해“선주가 소유선박을 자국에   등록하지 않고 제3국에 치적하는 것”→ 편의치적국 : 파나마, 싱가포르, 바하마 등

경제의 글로벌화 등에 따른 선진 금융기법, 새로운 형태의 국제거래, 최고 전문가 등이 결합되어 서류상회사를 이용하여 설계한 지능적이고 고도화된 공격적 조세회피가 과세당국을 어렵게 한다는 사실은 인지하고 있으나 현실적으로 관련 현지법인 과세자료, 해외 금융자산, 거래사실 등 정보의 비대칭, 첨단 탈세유형에 대한 이해부족 등으로 인해 진화된 조세회피 거래를 적발하여 과세하는 데 상당한 난관이 존재하고 있다.

4. 관련법령 미비 및 법집행의 온정주의

서류상회사가 정상적인 법인의 책임을 회피하고 조세회피 수단 또는 불법행위에 이용되는 경우에 안타깝게도 현행 세법 및 상법 등 관련법령에 이를 제재할 명확한 명문 규정이 없다. 상법은 법인과 이를 구성하는 사원은 별개의 인격체로 소유와 경영을 분리하여 경영책임을 주주에게 물을 수 없고, 법인 행위의 결과에 따른 경제적 이익의 향유자가 법인의 배후에 있다 할지라도 특별한 경우가 아니면 그 배후자에 귀속을 전가시킬 수 없도록 하고 있다.

실제로 현재까지 조세회피처에 설립한 서류상회사를 이용한 탈세(공격적 조세회피)나 소득은닉에 대해 조세범으로 처벌된 사례가 거의 없는 실정이다.

이는 서울고등법원 2014노 668, 2014.9.12. 판결에서 “조세회피처에 설립된 특수목적법인도 그 나라의 근거법령에 따라 적법하게 설립된 법인”이고, “그 법령상 서류상회사와 주주는 구별되는 독립된 권리를 가진 실체로 인정” 되며, “인적․물적 시설없이 최소한의 자본출자요건만 갖추어 설립하면 그 법인격을 부인할 수 없다”라고 판시하여 법원이 조세회피처에 설립하는 서류상회사에 대한 시각이 그 행위내용이나 경제적 실질보다는 법적실질을 중시하고 있고,

또한, 불법적 조세포탈 행위를 판단함에 있어 법원은 “오늘날 조세회피처에 설립한 서류상회사를 이용하는 행위자체를 금하는 법규는 존재하지 아니하고,”  “조세회피처에 설립된 서류상회사를 이용하여 주식을 보유하는 금지규정이 없어 그 투자행위는 합법적인 행위에 해당”하고, “서류상회사를 이용하는 행위가 동일한 목적을 달성하기 위한 여러 선택 가능한 행동 대안 중 조세를 절감하는 방안을 선택하는 것으로 개인에게 주어진 헌법상 보장된 자유로운 행위”로 판시(서울고등법원 2014노 668, 2014.9.12. 판결)하는 등 서류상회사를 이용한 변칙적 행위에 대한 법령의 미비점 등을 이유로 법적실질에 치우쳐 처벌에 소극적이고 관대한 태도를 보이고 있는 사실에서 그 원인을 찾을 수 있을 것이다.

따라서 정상적인 사업목적 없이 탈법, 탈세행위를 목적으로 설립한 서류상회사는 적어도 법적으로 아무런 방패막이가 될 수 없도록 세법 및 상법 등 관련법을 개정하여 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피행위는 언제라도 세무상 과세 및 처벌이 가능할 수 있도록 명확한 규정을 도입할 필요가 있다. 즉, 서류상회사의 내국법인 간주, 소득 합산과세, 거래대금 규제, 자금세탁방지, 부과제척기간 확대 및 조세포탈 명문화 등 활발한 입법논의를 통한 선제적 법령도입 또는 개정으로 글로벌 차원에서 진화하는 탈세기법에 맞는 새로운 과세법리 개발과 효과적 대응이 가능할 수 있도록 적극적인 노력이 필요하다.

5. 법인격 남용 및 조세회피 이용 만연

서류상회사는 사업장 및 물리적 실체가 없고, 실질적 업무수행을 하지 않음에도 법적인 자격요건을 갖출 수 있고, 필요한 지역에서 손쉽게 설립할 수 있는 장점 등을 이용하여 법인격을 남용하고 불법적인 자금세탁 및 변칙적인 조세회피의 도구로 많이 악용되고 있다.

서류상회사는 특별한 경우를 제외하고는 일반적으로 조세회피행위와 불가분의 관계에 있다고 할 수 있다. 주로 조세부담 및 규제를 회피하기 위한 목적으로 설립되고, 회사 정보가 불투명하고 불명확하게 운영되는 회사구조를 갖고 있으므로 이를 이용하여 대기업 및 대자산가 들이 기업자금 유출, 편법증여 등 탈세에 이용하고 있음에도 이를 규제할 개별적이고 구체적인 부인규정 등 실질적인 법령은 없는 상황이다. 따라서 법인격부인법리 도입 및 실질과세원칙 적용을 강화하는 규정이 필요한 시점이다.

또한, 공격적 조세회피 확산방지를 위해 탈세 및 조세회피를 조장하는 세무조력자 제재강화, 세제상의 혜택을 목적으로 하는 의도적 특정손실거래 이행 납세자와 조장자에 대한 조세회피 혐의거래 신고제도 도입도 필요하다.

6. 국제공조 및 정보공유 미흡

해외 특수목적법인 등 서류상회사를 이용한 조세회피는 그간 법의 사각지대였다. 금융비밀주의 등으로 정보가 비공개 되어 서류상회사의 실체 파악이 어려웠기 때문이다. 최근 OECD는 다국적기업의 조세회피 규제를 위해 국가 간 공동대응 방안인 BEPS (Base Erosion and Profit Shfting : 다국적기업의 소득이전을 통한 세원잠식 문제) 프로젝트를 추진하는 등 국제공조를 강화하고 있으나, 각 국가의 과세권 충돌 등으로 국제공조가 생각대로 순탄하지 않는 등 풀어 가야 할 숙제가 산적해 있다. 그럼에도 각국 정부가 구글세로 대변되는 다국적기업의 조세회피행위에 크게 관심을 가지게 되었고, 더불어 역외탈세에 대한 사회적인 비난도 증가되었다.

경제협력개발기구(Organization for Economic Cooperation and Development, OECD)

이에 부흥하여 OECD 등은 금융 및 조세정보공유를 통하여 역외조세회피방지 방안을 강구하게 되었고 스위스의 UBS 은행사건을 계기로 마침내 스위스가 금융 비밀주의를 사실상 포기하고 조세회피처 국가들도 순차적으로 금융 등 조세정보 등을 공유하는 방향으로 나아가게 되었다.

2014년 한국 등 51개국이 체결한 "다자간 조세정보 자동 교환협정“ 등

퇴직직원이 미 재력가의 탈세정보와 UBS의 공모사실을 IRS제보, 4000여명의 비밀계좌를 확보      하고 UBS에 7억 8천만달러(7,800억원)을 부과한 사건

그간 해외 특수목적법인 등 서류상회사의 실질 사업내용 및 귀속자의 입증이 어려웠으나 이제는 점차 용이하게 된 것이다. 이와 같은 범세계적 분위기에 동참하여 우리도 과세 사각지대에 있었던 서류상회사를 이용한 자산은닉 및 조세회피 행위의 투명성을 제고하기 위해 지속적인 국제공조 강화 및 유관기관과 과세정보 공유의 확대가 필요하다

제2절 세무상 대응방안

1. 서류상회사에 대한 직접규제

가. 서류상회사의 설립절차 강화 및 설립 등 신고제도 도입

(1) 서류상회사 설립요건  및 절차 강화

기존에는 경제활동의 효율성 등을 위해 대기업 등이 자금을 직접투자하여 조세회피처나 저세율국, 기타 조세회피 가능성이 있는 지역에 서류상회사 등 현지법인을 설립하는 경우 일정한 기준의 설립요건이나 절차 없이 설립을 허용하였으나 최근에는 이를 악용하여 불법 자금세탁 및 탈세의 목적 등으로 악용하고 있는 경우가 많아 자금세탁, 공격적 조세회피나 변칙적인 탈세방지를 위해 엄격하게 설립요건 및 절차를 강화할 필요가 있다.

세법에서 사업장으로 인정하는 기준인 장소적 개념으로 물리적 사업장소 존재, 일정기간 계속 사업활동을 하는 사업장소의 고정성, 기능적 개념으로 기업이 주된 사업의 사업활동 수행요건을 모두 충족하면 고정사업장으로 간주하고 있음에 비추어 서류상회사도 설립하는 시점에 고정시설 등 물적기준이나 어느 정도의 인적구조를 갖추고, 자본출자, 실질소유자, 사업목적을 명확히 제시하도록 하는 등 엄격한 설립조건과 설립허가 절차를 관련법에 규정할 필요가 있다.

최소한의 자본금 출자, 물적시설, 인적조직 등 관련법의 설립요건을 갖추지 않은 경우 설립을 제한하거나 조세회피 목적의 서류상회사로 간주 하여 조세 또는 과태료를 부과한다는 규정 등을 관련 법률에 명시하는 방법도 고려해 볼 필요가 있다.

(2) 서류상회사 설립 및 인수 신고제도 도입

서류상회사의 국내설립이나 해외에 직접 투자하여 설립하는 경우는 자금투자 내역을 확인할 수 있는 등 유관기간의 정보수집 등에 의해 설립여부 등을 인지할 수 있으나, 해외에 투자한 자회사나 손자회사가 해외에서 창출한 자금을 재투자하거나 휴면법인 등 사업실적 없는 부실법인을 인수하는 방법 등으로 국외에서 서류상회사를 운영하는 경우에는 정보의 비대칭 등으로 국내에서는 그러한 법인운영 사실 및 사업내용 등을 거의 알 수 없다.

따라서, 내국법인이나 거주자가 국외에서 발생한 소득으로 재투자하여 조세회피처 등에 서류상회사를 설립 또는 인수하는 경우에 이를 국내 과세당국에 신고하는 규정을 법령에 명시할 필요가 있다.

서류상회사의 직접 또는 재투자 설립, 인수가 조세회피 행위나 불법적 자금세탁을 위한 것이 아니라는 것을 입증하기 위해 서류상회사를 조세회피처 등에 설립 또는 인수하는 이유 등을 신고할 필요가 있고, 이에 대한 신고를 하지 않으면 과태료 부과 및 탈세로 추정한다는 규정을 법률에 명시하는 것도 고려할 수 있다. 즉, 서류상회사의 실질 권리자가 경영상의 목적이나 정당한 사업 목적의 설립 또는 인수라는 것을 신고하도록 하는 규정을 법령에 도입하는 방안을 검토해야 한다.

나. 서류상회사 실질소유자 및 실질사업 입증책임 법제화

(1) 서류상회사의 실질주주 입증제도 도입

현재 경제적 실질이 동일하다는 점만으로 실질과세를 적용할 수 없고 소득의 귀속이 법률상 인정되는 경우에 한하여 실질소득의 귀속을 인정해야 한다는 법적 실질주의가 통설이므로 법인의 실질주주 확인이 무엇보다 중요하다.

서류상회사 설립인가 및 등록시 금융기관이나 과세당국 등 관련기관에 실질주주나 경제적 수익자(수익적소유자)의 실명을 신고하거나 입증할 수 있는 근거서류를 제출하도록 하고, 연도별로 관련기관에 주주이동 등 실질귀속자의 변동에 대한 신고․입증을 의무화할 필요가 있다.

서류상회사의 설립인가 및 등록 관청이 실질소유자 정보를 관리토록 하고, 국세청, 금융정보분석원(FIU) 또는 수사기관의 요청 시 즉시 제공하는 시스템 등 서류상회사에 대한 체계적이고 촘촘한 관리가 필요하다.

(2) 재산 및 소득의 실질소유자 입증책임 전환

국세기본법상 과세대상은 그 소득이나 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자가 납세의무자로 로펌 등 세무전문가의 도움으로 은밀하게 이루어지는 서류상회사를 통한 조세회피의 속성을 반영하여 서류상회사의 해외재산 및 소득의 실질 귀속자와 그 소득원천을 국내 모법인을 통해 과세당국에 매년 신고․입증하도록 의무를 부여하여 서류상회사 보유재산과 소득의 실질 소유자의 입증책임을 납세자에게 전환하는 규정을 도입할 필요가 있다.

즉, 서류상회사 명의로 해외지역에 예금·부동산 등 재산을 직접 또는 간접 보유한 내국인이 그 실질 귀속자를 매년 신고기한에 신고하고, 그 신고의무를 해태한 경우 조세회피목적이 있다고 추정하여 실질과세원칙에 따라 세법을 적용할 수 있도록 한 후 납세자가 조세회피 목적이 없음을 입증하거나 당사자가 해당 자산을 적법절차를 통해 취득한 것임을 신고·입증하면 정당한 재산 또는 소득으로 인정하고, 그렇지 못하면 증여 또는 미신고 소득으로 간주하여 세금 또는 과태료를 부과할 수 있도록 법제화할 필요가 있다.

내국인은 소득세법상 거주자 및 법인세법상 내국법인을 말함(조특법 제2조, 국조법 제2조)

(3) 서류상회사의 실질사업 입증제도 도입

조세회피처의 서류상회사가 변칙적인 조세회피행위의 수단으로 이용되는 경우가 많으므로 이를 이용한 특정 거래구조의 사업목적 또는 경제적 실질을 납세자가 입증하도록 제도화할 필요성이 있다. 우선적으로 서류상회사와 특수관계가 있는 사업자간 국제거래에 한정하여 특정거래 또는 약정의 사업목적, 경제적 실질을 납세자가 입증하도록 법령에 명시하여 조세회피 방지의 실효성을 시범적으로 검증해볼 수도 있을 것이다.

또한, 서류상회사 설립 후 조세회피에 이용되는 경우도 동일하게 규제하기 위해 연도별 조직 및 설비투자신고, 사업내역 등 변동신고의무 부여로 실질사업 여부를 지속적으로 사후관리 할 필요가 있다.

다. 해외 서류상회사의 내국법인 간주과세

법인세법 제1조 제1호에서 규정한 실질적 관리장소는 “법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 의사결정이 이루어지는 장소를 말하는 것”으로 이를 준용하여 서류상회사의 목적 및 영업내용을 고려하여 그 법인을 지배·관리하거나 사업 활동의 중요사항을 결정하는 이사회의 의사결정권자가 활동하는 장소가 어디인지 개별적이고 구체적인 내용을 토대로 종합적으로 판단하여 실질적으로 지배·관리하는 자가 국내 국적이고, 실질적인 관리장소가 국내인 경우에는 내국법인으로 보아 과세하는 것이 타당하다.

OECD모델 조세협약 주석서 제4조 제3항 참조

더 나아가 서류상회사가 불법행위를 위해 의도적인 목적으로 설립되고, 이를 위해 차명계좌를 이용하거나 다단계 변칙거래를 통한 탈세를 한다면, 이는 불법성을 가진 위법한 법인으로 보아 내국법인 간주규정을 도입하여 적용할 필요성이 있다.

즉, 정당하게 납부할 조세의 회피목적 또는 부당한 이익을 편취할 목적 등으로 설립된 서류상회사에 한해 우선적으로 내국법인과 동일하게 납세의무를 부과할 수 있도록 관련법령을 도입할 필요가 있다.

라. 서류상회사 소득의 합산과세

설립된 법인이 조세회피목적의 서류상회사로 확인되는 경우 발생 소득을 모법인의 과세표준과 합산과세 할 수 있는 법령규정을 도입할 필요가 있다.

국내 세율보다 낮은 국가에 세워진 서류상회사의 소득을 모두 모법인의 소득과 합산과세 하는 규정을 도입하거나 서류상회사의 설립목적에 부합하는 사업소득을 제외한 로열티 등 수동소득에 해당하는 경우에는 모법인의 과세표준과 합산 과세할 수 있도록 하고, 해외자산 무신고자의 적발되는 역외소득 미신고 자산에 대하여도 납세자의 명백한 반증이 없는 한 미소명 금액을 국내 모법인의 소득으로 간주하는 제도를 시행할 필요가 있다.

소득자가 적극적으로 참여하지 않는 상황에서 발생하는 소득 (임대소득, 로열티, 배당 등)

또한, 조세회피처의 서류상회사의 발생소득이 국내원천소득이 아니라도 이를 과세당국에 신고하도록 규정을 마련하거나 이를 국내원천소득으로 보아 과세가 가능하도록 하는 입법을 고려해 볼 수 있다.

마. 서류상회사 거래대금 및 지급소득에 대한 규제

서류상회사에 지급하는 원재료 및 제품 등 매입대가, 임대료, 컨설팅수수료 등 거래대금을 지급하는 시점에는 비용으로 인정하지 않고 지급자가 사업목적, 거래의 정당성 등을 입증하도록 하여 이를 입증하는 경우에 손금으로 인정해주는 제도의 도입이 필요하다.

또한, 서류상회사에 지급하는 로열티, 배당금 등의 지급소득에 대해 조세조약상의 제한세율 적용을 배제하고 국내세법에 따라 원천징수한 후 납세자가 사업목적에 따른 지급소득의 정당성, 소득의 실질귀속자 등을 명확하게 입증하는 경우에 제한세율 혜택을 부여하여 기원천징수한 차액을 환급해주는 제도도 시행할 필요가 있다.

바. 서류상회사를 이용한 자금세탁방지규정 도입

외국환거래법은 내국인이 해외에 법인을 설립하는 경우 지정거래외국환은행에 설립신고를 해야 하고, 해외법인에서 발생한 소득은 국내에서 현금으로 회수해야 하며, 해외법인 청산 시 투자원금과 과실은 국내에서 현금으로 회수하도록 하고 있으나, 이를 회피하기 위해 해외직접투자 미신고 또는 해외예금거래를 미신고하는 경우가 허다하다.

국제기준도 실소유자 명의를 은닉하기 위해 법인 등 타인명의를 이용한 명의은닉, 차명거래를 명시적으로 금지하고 있다. 이러한 국제적 흐름에 부흥하여 조세회피처에 서류상회사를 설립해 법인과 법률관계를 자금세탁에 악용하는 수단으로 활용하여 불법적 조세회피행위에 이용되는 것을 사전에 차단하기 위해 조세회피목적의 서류상회사를 이용한 자금세탁(Money Laundering) 방지규정의 조속한 도입이 필요하다.

법률적으로 자금세탁행위의 개념은 많지만 조세법과 관련있는 “특정금융거래보고법”상 정의는 “조세범죄를 목적으로 또는 세법에 따라 납부하여야할 조세를 탈루할 목적으로 재산의 취득․처분 또는 발생원인에 관한 사실을 가장하거나 그 재산을 은닉하는 행위”임

(1) 서류상회사의 사용계좌 및 거래내역 신고의무 부여

서류상회사의 경제적 이익을 향유하는 배후자가 따로 있는 경우 등에는 서류상회사 명의로 차명계좌를 만들 필요나 이유가 전혀 없음에도 계좌를 개설할 경우에 그 개설이유 및 서류상회사 명의로 만든 계좌의 자금거래 내역, 사용처 등을 주기적으로 신고하도록 의무화하는 등 입증책임을 납세자에 돌려 이를 제시하지 못하면 적극적 은닉행위로 보아 과세처분 및 조세포탈 범위에 포함하는 등 제재 규정을 마련할 필요성이 있다.

(2) 금융기관 개입을 통한 거래계좌 사후관리

서류상회사 설립 및 휴면법인 등 부실법인 인수에 이르기까지 금융기관의 개입이 필요하므로 이에 대한 법적 근거를 명확하게 할 필요가 있다.

서류상회사 등 법인을 설립하거나 투자할 경우 외국환거래법에 따라 외국환은행에 신고를 해야 하는 점을 활용하여 서류상회사 투자 등 신고를 받은 은행의 개설계좌만을 사용하도록 하거나 그 은행이 계좌를 계속적으로 관리 및 감독하도록 하는 방법으로 차명계좌의 사용을 방지하여 계좌의 투명성을 확보할 필요가 있다. 왜냐하면 이러한 개설계좌관리 및 계좌 거래내역 등을 관리하지 않고서는 자금세탁 등의 입증이 어렵기 때문이다.

결국, 금융기관이 계좌를 개설한 서류상회사의 기본사항과 계좌의 실소유주 등 서류상회사의 정보를 가지고 불법행위를 하는 경우 관련 당국에 보고하는 시스템을 강화해야 한다. (특정금융정보의 보고 및 이용 등에 관한법률)

사. 서류상회사 관련 탈세의 부과제척기간 확대 및 조세포탈 명문화

서류상회사를 이용한 자금세탁 등 탈세행위 및 공격적 조세회피에 대해서는 부과제척기간을 확대할 필요성이 있다.

국제거래로 발생한 부정행위 관련 탈세의 부과제척기간 15년(국세기본법 제26조 2의 제1항)

서류상회사를 이용한 탈세행위는 세무조력자 등을 통한 다국간 조세회피 전략과 함께 변칙적인 부외자금 조성, 부의 무상이전 등 불법적이고 공격적인 조세회피 행위가 수반되는 것이 통상적이다.

일반적인 세금탈루 및 조세회피에 비해 과세당국이 정보의 비대칭 등으로 인하여 제한적인 부과제척기한 내에 이를 포착한 후 과세하는 것이 현실적으로 매우 곤란하므로 이에 상응하는 제도적 대응방안이 필요하다.

따라서 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 및 변칙적인 탈세행위 등은 과세관청이 안 날로부터 1년 이내에 과세할 수 있도록 국세기본법 개정을 고려할 필요가 있다.

현행 국세기본법에도 국외에서 상속재산 또는 증여재산을 취득한 경우로서 국외 재산가액이 50억원을 초과하는 경우에는 당해 “상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내”에 부과할 수 있는 규정을 두고 있다.

국세기본법 제26조의2 제④항 제3호

또한, 서류상회사를 이용한 지능적 탈세행위는 조세범처벌법에 의한 “사기․기타 부정한 방법으로 국세의 부과를 현저히 곤란하게 하는 조세포탈의 유형”으로 명문화하여 조세범으로 처벌할 수 있도록 하는 것도 필요하다.

아. 서류상회사의 법인격부인법리 도입

(1) 법인격부인법리에 대한 판례의 입장

최근 대법원 판례는 “세법상 구체적 부인조항이 없더라도 국세기본법상 실질과세의 원칙조항만으로도 규제가 가능하다는 입장” (대법원 2012.1.19. 선고 2008두 8499 판결)을 보이고 있다. 이 판결은 대법원의 전향적인 전원합의체 판결로 경제적 실질의 잣대로 서류상회사의 법적 효과를 부인한 것이다.

이 판례는 기존의 법적실질 우위에서 경제적 실질을 존중하는 입장으로 변경한 의미 있는 판결이나 바로 법인격을 부인한 것은 아니고 과세대상의 귀속을 조정하는 결정을 한 것으로 조세피난처의 서류상회사라 하더라도 곧 바로 그것의 법인격을 부인할 수는 없으며, 과세대상 소득의 실질적인 귀속을 판정해야 한다는 숙제는 여전히 남아있다.

(2) 서류상회사의 법인격부인법리 도입

“법인은 법률에 의하여 법인격을 부여받고 그 구성원 등으로부터 독립하여 권리의무의 주체가 될 수 있고, 책임부담에 있어서는 법인의 주식, 자본 등에 의하여만 유한책임을 부담하는 것이 원칙이다.” 그러나 “한편으로는 이러한 분리책임원칙을 이용하여, 지배적 지위에 있는 자가 그 지위를 이용하는 경우 등 법인제도를 남용하는 것을 방지할 필요성이 있다.” (신만중, “세법상 법인격부인 법리의 새로운 전개” 2015 참조)

그리고 “법인격부인 법리는 다른 관계에서는 회사의 존재가 인정되고 법인격남용 등 부당한 목적과 직접 관련된 특정한 법률관계에 있어서 회사의 법인격을 일시적으로 부정함으로써 타당한 결론을 얻으려고 하는 방법” (서울지방국세청『공평과세를 위한 법위 이해』직무교재, 2011)이다.

따라서, 서류상회사가 오로지 조세회피 목적으로 설립되고, 동 법인의 배후에 실질적 실체인 개인 또는 다른 법인이 있으며, 그 배후자와 법인이 혼용되어 사실상 하나의 동일법인으로 보아야 할 때 등 그동안의 판례 및 실무적 판단기준 등을 고려하여 법인격부인을 위한 일정한 요건을 명시적으로 법령에 규정하는 것이 필요하다.

즉, 대법원이 제시한 법인의 “형해화 및 법인격남용”에 해당하는 경우 및 서류상회사에 배후가 있고 그와 사실상 일체에 해당될 경우 또는 조세회피목적으로 설립되거나 탈세에 이용되는 서류상회사 등은 법인격을 남용한 자로 간주하여 법인격을 부인할 수 있는 명문규정 도입이 필요하다.

자. 서류상회사에 대한 실질과세원칙 적용 강화

(1) 실질과세원칙에 대한 판례의 입장

대법원은 “실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법 형식에도 불구하고 조세회피라고 하여 그 효력을 부인할 수 있으려면, 가장 행위에 해당하지 않는 한 조세법률주의의 원칙상 개별적․구체적인 부인규정이 있어야 한다”(대법원 1999.11.9. 선고 98두14082 판결, 대법원 2011.5.13. 선고 2010두5004 판결 등)고 판시하면서 법적실질론을 우위에 두고 있다.

조세의 부과징수는 반드시 벌률의 근거에 따라야 한다는 원칙

경제적 실질이라는 내용의 불명확성과 불확정성은 과세권자에 의한 자의과세를 가능하게 하여 조세법률주의 원칙과 법적안정성을 해칠 위험이 있다는 점에서 현재는 소득의 귀속이 법률상 인정되는 경우에 한하여 실질소득의 귀속을 인정해야 한다는 법적실질주의가 통설이 되었고 판례도 같은 입장이다.

즉, 실질과세원칙에 의해 법인격을 투영할 수 있는지에 대해서는 실질과세의 원칙에 대하여 법적실질주의를 따르고 있는 현재 법원의 입장에서 경제적실질이 동일하다는 점만으로는 법인격을 부인할 수 없고 법인격 부인을 별도로 주장하고 그 요건에 해당함을 주장․입증해야 한다는 입장이다.

그러나 최근 대법원에서 “종전의 기조를 유지하면서도 조세회피행위를 부인하기 위한 개별적, 구체적 규정 대신 법인격부인의 법리를 수용하여 당해 법인의 법인격을 부인한 후 국세기본법 제14조의 규정을 적용하여 실질귀속주체를 확인” (대법원 2012. 1.19. 선고 2008두8499 전원합의체, 로담코 판결 참조) 하였다.

실질과세원칙 (귀속의 실질, 행위․계산의 실질, 우회․다단계행위에서의 실질)

결국, “실질과세원칙을 확장 적용할 때 나타날 수 있는 부작용은 당연히 경계해야 할 일이지만, 그 법적 원리가 작동되어야할 가장 전형적인 장면에서조차 그것과 상호보완적 관계에 있는 조세법률주의의 요청만을 강조하는 것이야말로 오히려 실질적 정의에 어긋나는 결과를 초래할 수 있다.” (대법원 2012.1.19. 선고 2008두 8499 판결)라고 판시하였다.

(2) 서류상회사의 실질과세원칙 적용 강화

실질과세의 원칙은 조세를 부과함에 있어 형식과 실질이 다른 경우에 실질에 따라 과세하여야 한다는 원칙으로 조세회피를 방지하기 위해 다양한 형태로 적용하고 있는 중요한 규정이며, 최근에 해외 금융거래를 이용한 변칙 상속․증여, 파생금융상품, 차명거래, 서류상회사 악용 등 공격적 조세회피가 고도화․복잡화됨에 따라 이를 방지하기 위해 실질과세원칙을 법령에 명확히 할 필요성이 더욱 증대되고 있다.

진화하는 조세환경 반영 및 공격적 조세회피행위를 방지하기 위해서 거래 및 소득의 실질귀속자, 설립경위, 중요한 의사결정 주체, 사업활동, 투자자금 조달과 투자소득의 향유자 등에 대한 판단기준(서류상회사의 실태에서 언급한 실무상 판단기준 등 고려)을 구체적으로 법령에 명시하여 수개의 서류상회사라 하더라도 단계적 지배구조를 가진 동일한 성격의 서류상회사는 하나의 법인으로 보아 과세할 수 있도록 하는 등 필요한 곳에서는 적극적으로 실질과세원칙을 적용하여 과세할 수 있도록 관련 규정을 강화해야 한다.

또한, 세무적 관점에서는 법원이 판시한 개별적․구체적 부인 규정의 엄격한 적용보다는 그 형식이나 외관에 불구하고 경제적 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세할 수 있도록 법적실질보다 경제적 실질개념을 우위에 두고 세무상 과세법리를 적용할 수 있도록 법령을 명확하게 규정할 필요성이 있다.

<표 9> 서류상회사 직접규제 관련법령 및 개정방안

대응방안	관련법령	개정방안
• 설립절차 및 요건 강화, 실질사업 및 주주, 귀속자 •자금세탁방지	• 외국환거래법 제3조 제18호, 제19호, 동법 시행령 제8조,제9조 - 해외 직접투자 및 자본거래 → 투자, 송금거래, 자금 지급에 관한 규정 • 특정금융정보법 제5조의 2 - 고객확인의무	<신설> 해외투자 설립 및 실질귀속자 해외직접투자 및 현지주식 인수 등 자본거래 시 사업장현황, 실질귀속자 인적사항 등 증빙제출 규정 도입 → 유관기관 관련법 공조 <신설> 서류상회사를 확인대상에 포함 거래계좌 및 거래내역, 계좌 실질소유자 정보 확인 ․제출의무 도입
• 내국법인 간주 • 소득의 합산 과세	• 법인세법 제1조 제1호 - 내국법인은 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인 • 국조법 제17조 특정외국법인의 유보소득의 배당간주	•<신설> 내국인이 투자 설립한 서류상회사로 인정된 경우 내국법인으로 간주하는 규정 도입 •<신설> 내국인과 그 특관자가 투자 설립한 서류상회사 창출소득은 내국인 등의 소득으로 간주하는 규정 도입
• 거래대금 및 지급소득에 대한 원천징수	• 법인세법 제93조 - 외국법인의 국내원천소득	•<신설> 서류상회사 매입 등 지급 시 비용부인 및 수수료 등 소득지급 시 일정액을 미리 원천징수 후 납세자가 정상거래를 입증할 경우에 손금인정 및 환급규정 도입
• 부과제척기간 확대 • 조세포탈범 명문화	• 국세기본법 제26조 - 국세부과의 제척기간 • 조세법처벌범 제3조 제6항 - 사기․·기타 부정한 행위	•<신설> 서류상회사를 이용한 탈세 및 조세회피 행위는 안날로부터 1년 이내 과세가능 규정 도입 •<신설> 서류상회사를 이용한 탈세 및 조세회피를 부정한 행위에 추가
• 실질과세원칙 강화 • 법인격부인 도입	• 국세기본법 제14조 - 실질과세원칙 • 해당없음 (국세기본법에 신설)	•<신설> 서류상회사 이용 탈세 및 조세회피는 경제적 실질에 따라 소득의 귀속자 결정 (기 제시 판단기준 고려) •<신설> 탈세 등 불법행위에 이용되는 서류상회사의 법인격은 부인

* 세법 및 관련법령과 조세회피방지를 위한 법령 신설 또는 개정방안 제시

출처 : 연구자가 작성

2. 서류상회사에 대한 간접규제

가. 조세회피 혐의거래 신고제도 도입

조세회피 행위는 조세전문가에 의해 점차 지능화되고 있어 현행 신고납부제도 하에서 신고․조사만으로 그 적발에 한계가 있으므로 조세부담을 부당히 감소시키는 거래를 개발하거나, 특정거래의 이행, 세무컨설팅을 이행할 경우 납세자 또는 조장자에 사전에 신고의무를 부여할 필요성이 있다.

우리나라는 2014.1월 해외투자를 한 법인의 손실거래 자료를 확보하여 손실거래를 위장, 국내소득을 해외로 이전하는 행위의 방지를 위해 법인세법에 고액손실거래 신고제도를 신설하여 해외직접투자를 한 내국법인에게 법인세 신고 시 해외현지법인 관련 손실거래 자료 제출의무를 부여하였다.

자료 미제출 또는 허위 제출하는 경우 1천만원이하의 과태료 부과

그러나 신고대상 거래내용이 제한적이어서 특정계약을 통한 인수․합병 등 다양한 조세회피 혐의거래를 포괄하는 신고제도로 확대 운영하거나 국세기본법에 별도의 조세회피 혐의거래신고 제도를 도입할 필요가 있다.

OECD, BEPS Action 12호(강제적보고제도) → 조세회피 혐의거래 보고의무 제도 도입 권고

즉, 세제상의 혜택을 위하여 의도적으로 손실을 발생시키거나 특정인에게 소득을 분여하는 특정거래에 대한 신고의무 확대 및 일정규모 이상의 인수(M&A), 합병 등 자본거래, 사업구조 개편과 같이 조세혜택 규모에 따라 그 거래를 제시한 조세전문가의 보수가 결정되는 거래와 거래 내용에 대한 비밀 유지의 대가로 조세전문가가 일정금액 이상의 자문료를 받는 거래 등 세제상의 혜택 또는 비밀유지와 관련하여 조세전문가와 특정 유형의 계약을 맺은 특정계약거래에 대하여 납세자 또는 조장자에 신고의무를 부여하는 것을 고려할 필요가 있다.

조세회피 혐의거래 신고제도와 주요국에서 적용하는 혐의거래 신고제도, 투자상품 예규제도, 우리 국세청의 납세자가 특정한 거래에 대한 법적용과 관련하여 의견을 물으면 답신을 해주는 예규, 질의회신제도, 세법해석 사전답변제도를 효과적으로 연계하여 적용하면 보다 효율적인 제도도입이 가능할 수 있을 것이다.

나. 탈세 조장자에 대한 제재 강화

서류상회사를 통한 조세회피행위는 그 특성상 납세자 독자적으로 조세 전략을 수립하기 어려운 것이 현실이고 로펌, 회계법인의 변호사, 회계사, 세무사 등의 조력을 필요로 한다.

현행 국내세법은 조세범처벌법을 통해 조세포탈 납세자에 대한 처벌은 강도 높게 규정하고 있으면서도 탈세를 조장한 세무조력자에 대한 처벌은 그 수위가 현저히 낮게 규정되어 있고, 통고처분을 이행하지 않거나 도주 우려 등 특정의 경우에만 고발하고 있으므로 사실상 1천만원의 벌금부과로 탈세조장에 관한 처벌을 면하도록 하고 있다.

조세범처벌법 제3조 제1항【조세포탈 등】

조세범처벌법 제9조 제2항【성실신고 방해행위】

조세범처벌절차법§17①【고발】

이렇게 상대적으로 느슨한 규제는 사실상 탈세조장을 방조하는 것과 같으므로 탈세 조장자에 대한 제재를 탈세자와 동일한 수준으로 규정할 필요성이 있다. 즉 세무조력자가 탈세행위를 조장함에 있어 그 결과가 조세포탈에 이를 것을 알고 “사기 기타 부정한 방법”을 동원하였다면 조세포탈범에 준하여 처벌하도록 하고, 기존 조세포탈범에 대한 가중처벌 규정을 조세포탈범 및 조세포탈 조장자에 대한 가중처벌 규정으로 확대하며, 조세범처벌법에 따른 성실신고 방해 행위로써 조세를 포탈하게 한 자에 대하여 조세포탈범과 동일하게 가중처벌 하도록 개정할 필요가 있다.

또한, 주요 세무조사 시 세무사, 회계사, 변호사, PB 등의 공격적 조세회피 가담 여부를 조사하도록 하여 탈세에 가담한 이력이 있는 조장자에 대하여는 과세관청이 내부적으로 탈세의 가담 정도 등을 점수화(scoring)하여 일정수준을 초과하면 제재하는 등 계속적으로 사후관리할 필요가 있다.

다. 해외 특수관계자 범위 확대

국조법상 특수관계자는 내국법인(국내사업장)과 외국법인간의 관계만을 규정하고 외국법인 상호간에는 관련규정이 없어 세법적용이 불명확하다.

따라서 조세회피처에 설립한 자회사가 제3국 관계회사와의 거래에 따른 해외에서 실현된 소득을 모회사에 이전하지 않고 조세회피처에 계속적으로 유보하는 경우 등에는 제재가 불가능하다 즉, 조세회피처 과세제도의 당초 도입 목적인 국내 자본의 해외도피는 규제가능하나, 다른 목적인 국외원천 소득에 대한 조세회피는 규제가 불가능하므로 특수관계의 범위를 내국법인과 외국법인의 관계에 한정하지 않고 모법인과 관련 최대주주를 기준으로 국내의 상호출자제한집단에 따른 그룹법인 전체를 특수관계자로 규정한 것과 유사하게 모법인 또는 그 법인과 특수관계에 있는 최대주주 등과 공통의 이해관계가 있는 상호간의 관계로 포괄 규정하여 모법인과 국외 현지법인, 주주 등의 관련인 모두를 특수관계자로 볼 수 있도록 그 범위(국제조세조정에 관한법률 제2조 제8호 및 동법시행령 제2조)의 확대가 필요하다.

라. 해외 금융계좌 등 신고제도 개선

(1) 해외재산 신고제도로 확대

역외소득은 은행, 펀드, 주식 등 금융자산 이외에도 부동산, 공유물, 무형자산, 출자 지분 등 다양한 형태로 은닉될 수 있을 뿐만 아니라 사주일가에 편법증여로 사용될 수 있으므로 현행 해외금융계좌 신고제도를 일본의  국외재산 신고제도 또는 미국의 해외금융자산 신고제도 등과 유사하게 해외 금융자산 및 실물자산으로 확대하여 포괄적으로 모든 해외재산 내역을 확보할 수 있도록 신고규정을 강화할 필요성이 있다.

(2) 해외재산 및 소득의 발생원천 신고

해외계좌 잔액 및 재산의 신고보다 세무적 관점에서는 보유재산 및 소득의 발생원천에 대한 실질내용 파악이 보다 더 효율적인 세무정보에 해당하므로 해외 계좌와 재산을 신고하면서 보유중인 계좌잔액, 재산 및 소득의 발생 원천과 그 귀속자에 관한 정보를 신고하도록 개정할 필요가 있다.

해외재산 신고자에 대한 원천신고를 말함, 서류상회사 재산 등 실질귀속자 입증과는 구분됨

(3) 사모펀드 등 간접투자자의 금융계좌 신고제도 도입

펀드 등 집합투자기구를 이용한 해외 간접투자가 급격하게 증가함에 따라 세원관리의 필요성이 있음에도 현행 해외금융계좌 신고제도는 집합투자기구의 신고의무가 없어, 집합투자자 대부분은 신고를 하지 않고 있다.

“’14.6월말 현재 해외투자펀드의 순자산은 58.3조원으로 ’13년말(53.7조원) 대비 8.5% 증가”      (금융감독원 ’14.7.22 보도자료)

공모펀드의 경우는 자본시장법에 의하여 분산투자의 원칙, 시가평가의 원칙, 외부감사인에 의한 감사 등 강제규정에 따라 관리․감독하고 있으나 사모펀드의 경우는 사적 자치의 원칙이 중시되어 공모펀드에 비해 사실상 규제가 없는 상태에 있어 소수의 투자자로 이루어지기 때문에 설립 시점부터 조세회피 가능성이 상당하게 내재되어 있다.

자본시장법 상 집합투자기구로서 투자자가 50인 이상인 것

집중투자 허용, 시가평가 원칙 부적용, 선택적 외부감사인에 의한 감사 허용 등

49인 이하

따라서 사모펀드에 대한 선제적인 세원관리가 필요하므로 국내 및 해외 사모펀드 투자자에 대하여 해외금융계좌 신고의무를 부여할 필요가 있다.  즉 해외금융계좌 신고 면제대상에서 사모펀드를 제외하여 국내 사모집합투자기구에 신고의무 부여를 고려할 필요가 있다.

마. 현지법인 거래에 대한 자료요청 및 검증규정 도입

내국법인이 해외 자회사나 손자회사, 조세회피처의 서류상회사에 자금을 투자하여 설립한 법인이나 동 현지법인의 소득으로 손자회사에 재투자한 경우 그 거래내용이나 자금흐름 등에 대한 정보파악이 어렵고, 해외 현지법인이 별도의 독립된 법인으로 세무조사시 직접적인 조사대상에 해당되지 않아 관련서류 제출을 요구할 수 없거나 설령, 일부 요구하더라도 제출을 기피하는 등 문제점이 있으므로 과세관청이 국내 모법인을 통해 현지 자회사, 손자회사 그리고 동 현지법인이 재투자한 증손회사 등의 자금거래 및 거래사실 등에 대한 자료요청 및 검증할 수 있는 근거규정을 도입할 필요성이 있다.

바. 해외 무상이전소득에 대한 국내원천소득규정 보완

외국법인의 국내원천소득(법인세법 제93조 제10호 자목) 및 국내원천소득의 범위(동법시행령 제132조 제14항)에서 외국법인 및 해외 투자법인이 법인세법상 자본거래인 불공정합병, 불균등증자, 감자 등을 통하여 해외 특수관계자에 이익을 분여하는 경우 국내원천 기타소득으로 과세하도록 규정하고 있으나 법인세법상 자본거래와 이익분여 내용이 유사한 상속․증여세법의 합병, 증자, 감자, 현물출자, 전환사채 등에 따른 이익의 증여(상속․증여세법 제38조 내지 제40조)에 대해서는 명시적으로 과세대상으로 규정하고 있지 않아 사실상 동일한 소득에 대해 동일한 부과를 할 수 없으므로 법인세법 및 상속․증여세법에 따른 자본거래를 통한 국외 이익분여 전체를 국내원천소득으로 명시하여 동일하게 과세가 가능하도록 법령을 개정할 필요가 있다.

<표 10> 서류상회사 간접규제 관련법령 및 개정방안

대응방안	관련법령	개정방안
• 조세회피 혐의 거래 신고 (자본거래 등)	• 해당없음 (국세기본법에 신설)	•<신설> 국세기본법(특정행위 등 규정) - 납세자 또는 대리인 (세무, 회계사 등)이 조세회피가 의심되는 특정행위 이행 시 사전 보고의무 도입
• 탈세조장자에 대한 제재	• 조세법처벌법 제9조 - 성실신고 방해행위	•<신설> 기존 조세포탈범에 대한 가중처벌 규정을 조세포탈범 및 조세포탈 조장자에 대한 가중처벌 규정으로 확대
• 해외 특수관계자 범위 확대	• 국조법 제2조 제8호 및 동법시행령 제2조 - 특수관계자	•<신설> 서류상회사의 특수관계는 모법인 및 관련 주주와 공통의 이해관계가 있는 상호간의 관계로 포괄규정
• 해외 금융계좌 신고	• 국조법 제34조 - 해외금융계좌의 신고	•<신설> 서류상회사로 판정된 법인은 금융자산 및 실물자산 등 모든 해외재산 신고의무 부여
• 현지법인에 자료요청 및 검증	• 법인세법 제121조의 2 - 현지법인 등의 자료제출	•<신설> 조사 등 세무목적상 필요할 경우 모법인을 통한 현지법인 자료요청 및 검증가능 규정 도입
• 무상이전소득 국내원천징수 보완	• 법인세법 제93조 제10호 - 외국법인의 국내원천소득 (자목) 자본거래 원천징수	•<신설> 자본거래로 가치가 증가하는 이익의 국내원천소득의 범위에 상증법상 자본거래 이익 증여도 포함

출처 : 연구자가 작성

3. 국제공조 및 유관기관 정보공유를 통한 조세회피 심리차단

가. 조세정보교환 등 국제공조 강화

(1) 해외자산으로 정보교환대상 확대

국세청은 조세조약, 다자간 조세행정공조협약 등 국제공조 추진으로 한미금융정보자동교환 협정을 체결하였고, 2016.12월 미국과 조세정보 자동교환 개시 및 2017년부터는 그 범위가 OECD 국가들로 확대되었다.

2017년 40여개국, 2018년부터는 80여개국과 금융정보 상호교환 예정

또한, 2017년부터는 국가간 정보교환대상에 국가별보고서와 조세예규가 포함되는 등 국제공조를 확대하여 왔으나, 과세당국간 정보 비대칭, 금융비밀주의 관행 등이 여전히 상존하고 있어 실효성 있는 정보 확보에는 아직도 부족한 부분이 많다.

’16.6 다자간협정 서명으로 ’18.6월부터 63개국과 다국적기업의 국가별 소득, 세금 등    배분내역 및 사업활동 정보 등을 최조로 교환예정

’16.4 교환합의로 ’10년이후 생성된 조세예규 등 정보교환(한국은 국내법 정비 후 교환)

따라서, 국제적 조세회피의 효과적 대응을 위해 국가간 정보교환 대상을 금융계좌에서 금융자산 및 실물자산 등 해외자산으로 확대하여 모든 조세정보를 교환대상으로 하는 등 국제공조를 더욱 강화할 필요성이 있다.

금융자산 : “예금, 현금, 유가증권, 대출금, 보험, 신탁, 기업간의 신용 등의 자산”

실물자산 : 부동산과 자동차 등 운송장비, 기계류, 생물자원, 연구개발물, 지하자원 등

<표 11>  역외탈세 대응관련 국제공조 현황

명칭	주요 활용내용	관련국	체결(가입)
조세조약	조세정보 교환	91	'79.10.20. (미국) 외
조세정보 교환협정	조세조약이 미체결된 국가와 조세정보 교환	10	쿡, 마샬, 바하마, 버뮤다, BVI, 저지, 건지, 사모아, 안도라, 모리셔스
다자간 조세행정 공조협약	회원국간 정보교환 등 폭넓은 세정협력	93	12.7.1. 발효

* 정보교환가능국가 131개 국가 : 조세조약(91)+교환협정(10)+공조협약 (93-63(중복))

출처: 기획재정부

(2) 조세조약 등 미체결국가 거래내역 제출 법제화

조세조약 또는 정보교환 협정이 없는 역외지역은 과세관청의 정보수집이 곤란하여 역외탈세 수단으로 이용될 우려가 상당히 높음에도 해외투자 ‧ 국제거래에 대한 현행 제출자료로는 현지법인 등의 개별 거래에 대한 상세내역을 파악하기가 매우 어렵다.

해외현지법인 명세서, 국제거래 명세서, 해외직접투자 신고서 등

따라서, 해외현지법인이 조세조약․조세정보교환협정이 없는 역외지역과 거래하는 경우 개별 거래명세서 제출을 제도화할 필요가 있다. 특히, 케이만군도 등 조세회피처로 탈세가 빈번한 지역에 대해서는 해외투자, 자금거래, 해외재산이나 소득신고 등 절차 강화로 엄격하게 검증할 필요가 있다.

나. 금감원과 불법 외환거래자료 정보공유 등

서류상회사를 이용한 공격적 조세회피 등은 일반적으로 세무 조력자의  치밀한 설계를 통해 거액의 역외자금 유출입을 수반하고, 일련의 탈세행위를 거치는 과정에서 외국환거래법 위반 등으로 관세청․금융감독원 등 유관기관의 정보망에 포착되는 변칙 거래한 금융자료 및 동 기관의 불법 외환거래 조사자료 등은 역외탈세 혐의 도출을 위한 유용한 단서자료로 활용될 수 있으므로 원활한 정보공유가 필요하다.

유관기관인 관세청은 외환거래 신고위반 관련 검사자료를 과세자료제출법 등에 의해 제공하고 있으나, 금융감독원은 세무상 과세에 활용할 개연성이 높은 외환거래 위반 자료를 개인정보보호법 및 금융실명법의 제한으로 국세청에 제공하지 못하고 있다.

관세청은 외국환거래법 위반자료 외에도 관세 등 환급관련자료, 수출․수입 신고자료  등을 제출 중임

따라서 역외탈세혐의 포착을 위한 채널 확대 등을 위해 개인정보보호법 및 금융실명제법에 불구하고 금감원이 외국환거래법 위반으로 적발한 불법 외환거래 검사자료 등을 국세청에 제공할 수 있도록 법령개정 등 정보공유 방안을 추진할 필요가 있다.

또한, 조세회피처 서류상회사와 자금거래 확인 등 일정한 요건에 해당할 경우 국세청이 금융정보분석원(FIU) 자료에 직접 접근하여 정보를 활용할 수 있도록 접근 권한을 부여하는 규정도 마련할 필요가 있다.

<표 12> 국제공조 및 정보공유 관련법령 및 개정방안

대응방안	관련법령	개정방안
• 국제공조 강화	• 국조법 제31조 - 조세정보 및 금융정보의 교환	•<신설> 권한있는 당국과 조세정보 교환 대상을 금융자산 및 실물자산 등 해외재산 모든 조세정보로 확대
• 유관기관과정보공유	• 국세기본법 제85조 - 과세자료 제출과 수입협조 (유관기관 관련법 공조)	•<신설> 금융감독원이 보유한 외국환거래법 제20조 제3항 위반관련 자료제출 규정 도입 • FIU자료 접근권한 부여 규정 도입

출처 : 연구자가 작성

제5장 결  론

최근에 경제활동의 세계화, 외환자유화로 외화 유출입의 급격한 증가 및 금융기법 발달, 국제거래 규모의 증가, 거래형태의 다양화 등에 따라 로펌 등세무 조력자를 활용하여 법률상의 미비점 등을 이용하는 공격적 조세회피행위가 더욱 은밀하게 지능화·고도화 되어가고 있다.

특히, 대기업 또는 대자산가들은 세무전문가의 조력으로 정보노출이 어려운 조세회피처 등에 서류상회사를 설립하고 글로벌 차원에서 첨단금융상품, 차명거래, 각 국가의 세법 차이 등을 융합하여 새롭게 설계된 탈세기법을 개발하여 변칙 자금세탁, 부외자금 조성 등 불법행위로 국민의 위화감을 조성하고 국부를 유출하는 등 심각한 문제점을 야기하고 있다.

새로운 형태로 급변하는 글로벌 경제환경의 부정적 진화를 예측하여 조세법이 선제적 대응을 하는 것은 매우 어렵고, 특정한 조세회피들만 부인규정을 두고 있는 현행 조세법체제 하에서 법망의 모호한 경계선을 넘나들며 은밀하게 진화하는 조세회피를 규제하기에는 한계가 존재한다.

그럼에도 불구하고 과세당국의 대응도 조세시장에서 발 빠르게 진화해 가는 새로운 형태의 거래구조, 거래유형, 탈세기법에 맞게 세법과 과세법리 및 과세방법도 시대적 맥락과 가치에 따라 개발되고 진화되어야 하며, 국제거래정보의 비대칭 보완, 서류상회사에 대한 규제 등 새로운 경제 환경에 맞는 제도개선도 뒤따라야 한다.

대기업 및 대자산가들의 진화하는 공격적 조세회피는 재정수요는 늘어나는데 세입기반을 잠식하고, 조세정의에 대한 요구는 높아지는데 조세부담의 형평성을 해친다. 이러한 반사회적 조세회피에 대한 과세당국의 대응역량은 충분하지 않고, 도전적인 과제도 여전히 많이 남아 있다.

본 연구에서는 공정한 조세부담, 편법 국부유출 차단 등에 다소나마 보탬이 될 수 있기를 기대하며, 해외에서 만연되고 있는 대자산가 등의 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피를 중심으로 먼저 서류상회사와 공격적 조세회피의 관련성, 조세회피 발생원인과 그 영향에 대해 알아보고, 주요국의 조세회피 대응방안, 관련 조세회피 조사사례를 분석하여 서류상회사 직접규제, 서류상회사 간접규제, 국제공조 및 유관기관 정보공유를 통한 조세회피 심리차단에 필요한 법령이나 제도개선 방안에 대해 세무적 관점에서 실무적 의견을 제시하였다.

조세는 선택이 아닌 필수다.

소득이 있는 곳에 세금이 있다.

대기업 및 대자산가 등의 서류상회사를 이용한 공격적 조세회피로 향유하는 부당한 소득에 정당하게 세금이 부과되어야 공정한 과세가 이루어질 수 있다.

서류상회사를 악용한 고의적 탈세행위는 과세당국이 끈기를 갖고 지혜와 의지를 모아 대응역량을 키워야 하고, 엄정하게 대응하여 조세정의가 구현되도록 끝까지 노력해야할 시대적 과제다.

결국, 세법 및 과세법리가 촘촘하고 똑똑하게 진화되어야 한다.

참고문헌

[단행본]

김기석 외2, 2016, 『국세조세의 핵심이해』, 삼일인포마인.

이철송, 2012, 『회사법강의』, 박영사.

서울지방국세청, 2011, 『공정과세를 위한 법의 이해』, 직무교재.

[논문]

고종권외1, 2017, “조세피난처의 이용과 조세회피”, 한국회계학회 회계저널.

신만중, 2015, "세법상 법인격부인법리의 새로운 전개”.

안종석, 2006, “ATP(Aggressive Tax Planning) 사례 및 대응방안”, 한국조세연구원

안종석외 2인, 2007, “공격적 조세회피에 대한 대응방안연구”, 한국조세연구원.

오  윤, 2013, “국제적 조세회피의 현황과 쟁점”, 한국조세재정연구원.

윤해성외 2, 2014, “역외탈세의 유형분석과 법적쟁점”한국형사정책연구원.

이정신, 2013, "페이퍼컴퍼니의 법적 문제점에 관한 연구“. 단국대 박사논문.

정주환, 2011, “페이퍼컴퍼니와 법인제도의 남용”, 단국대학교 법학과 교수.

최천규, 2012, “외국자본의 조세회피 방지를 위한 합리적 과세방안”, 국회 예산정책처.

황영순, 2010, “조세피난처를 이용한 공격적인 조세회피방지 방안”.

[기타 참고자료]

국세법령정보시스템 인터넷사이트, http://txsi.hometax.go.kr/docs/main.jsp

국세청 내부자료, 2014, 2017, “국세청 내부교육 자료”.

국세청 교육자료, 2017, “ATP 사례모음”.

국세청 내부자료, 2017, “국제조세분야 전문가 특강”.

국세청 국제조세 테마 교육자료, 2017.

국세청 보도자료, 2014, 2016.

금융감독원 보도자료, 2014, 2017, 기획재정부 보도자료. 2017.

법제처 인터넷 사이트, http://www.moleg.go.kr/

서울연합뉴스, 2012.7.23, “한국 해외도피 자산 888조원”- 세계3위(영 보고서), (박진형 기자)

조선일보, 2016.4.12, “파나마 페이퍼스 사태로 들여다 본 조세피난처 실태”, (방현철기자)

NEWS, 2017.1.16 “올해 IT시장규모 81.4조... 전년비 3.1% 증가” (주성호 기자) OECD모델 조세협약 주석서