세무학 석사학위 논문

명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제에 관한 연구

A study on the purchase tax credit of the tax invoice received by the disguised business operator

2018년 2월

서울시립대학교 세무전문대학원

송    현

명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제에 관한 연구

A study on the purchase tax credit of the tax invoice received by the disguised business operator

지도교수   정 지 선

이 논문을 세무학 석사학위 논문으로 제출함

2017년 12월

서울시립대학교 세무전문대학원

송    현

송현의 세무학 석사학위 논문을 인준함.

심사위원장   심  태  섭  (인)

심사위원     강  성  모  (인)

심사위원     정  지  선  (인)

2017년  12월

서울시립대학교 세무전문대학원

국 문 초 록

영리 또는 비영리에 상관없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하려고 하는 사업자는 부가가치세법에 따라 각 사업장마다 의무적으로 사업자등록을 신청하여야 하고, 과세관청은 각 사업자가 등록한 사업장을 기준으로 과세자료를 확보하고 있다.

이때 사업자는 자신이 하고자 하는 사업에 대해서 본인 명의로 사업자등록을 신청하는 것이 원칙이나, 사업자마다 사인간의 채권‧채무 관계, 인허가 문제, 국세의 체납 등 각종 사업상 제반 여건에 따라 본인의 명의가 아닌 타인의 성명‧상호를 사용하여 사업자등록을 하는 경우가 종종 발생하고 있다. 이러한 현상은 거래당사자간 관계 및 각종 법률상 거래 조건 등이 까다로워지고 있는 상황에서 명의위장의 방식으로 발생한 것이고, 이러한 방식의 사업 활동은 점점 늘어가고 있는 추세이다.

타인의 명의를 사용하여 사업을 영위하는 명의위장사업자에 대해 조세법은 여러 가지 제재를 규정하고 있고, 특히 부가가치세법상으로도 타인명의의 사업자등록에 대한 제재 규정이 마련되어 있는 등 기본적으로 이를 규제하는 측면의 입법이 이루어져 있으나, 이중 명의위장사업자가 타인명의로 수취한 세금계산서에 대한 매입세액을 공제할 것인지 여부에 대해서는 현재 부가가치세법 및 시행령 등 조세법령에는 아무런 규정이 없고, 다만 부가가치세법 기본통칙에서 명의위장사업자가 타인명의로 받은 세금계산서에 대해서도 매입세액 공제를 인정할 수 있다는 내용이 기재되어 있긴 하나, 기본통칙에 법규성을 인정할 수 있는지에 대한 논란 및 그 해석에 관한 논란이 존재하는 등 입법적 기준이 존재하지 않는 상황이다.

이러한 상황에서 법원과 기획재정부의 입장은 명의위장사업자가 교부받은 매입세금계산서는 부가가치세법상 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당한 것으로 보아 매입세액 공제를 인정하지 않는 반면, 조세심판원의 경우에는 과거 법원 등과 같은 입장을 취하던 것을 2016년 조세심판관합동회의를 통해 명의위장사업자가 교부받은 세금계산서는 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 성명’의 변경에 해당될 뿐이므로 이는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없어 매입세액 불공제 사유에 해당하지 않는 것으로 판단하였다. 이러한 조세심판원의 입장변화는 부가가치세제의 원리, 세금계산서의 효력, 실질과세의 원칙 및 과세형평의 측면 등에서 비판을 피하고 그에 대한 논리적 보완을 통해 보다 합리적인 해석으로 유지될 수 있을 것으로 보인다. 하지만, 이 역시 행정심 단계의 결정으로 추후 다시 입장이 변경될 가능성이 여전히 존재하는 이상 법적 안정성의 보장을 위해서는 이를 부가가치세법령에 명문의 규정을 두어 법규성의 측면에서 보다 확실한 조치가 필요할 것으로 보인다.

따라서 이러한 문제점에 대한 근본적인 해결을 위해서는 부가가치세법령의 개정 등을 통해 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액은 매출세액에서 공제를 해주도록 명시하여 입법론적으로 해결방안을 마련하는 것이 타당하고, 타인의 명의를 이용하여 사업을 영위하는 사업자에게는 부가가치세법상 가산세 및 조세범 처벌법상 처벌 등 별도의 제재수단을 적극적으로 적용함으로써 사업자들에게 법적 안정성과 예측가능성을 확보해 줌과 동시에 위반행위에 대해서는 세금이 아닌 행정벌로써 강력하게 처벌하는 것이 바람직할 것으로 생각된다.

▶ 주제어 : 명의위장사업자, 사실과 다른 세금계산서, 매입세액공제

세무학 석사학위 논문

명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제에 관한 연구

A study on the purchase tax credit of the tax invoice received by the disguised business operator

2018년 2월

서울시립대학교 세무전문대학원

송    현

목    차

제1장 서론	1

제1절 연구의 배경 및 목적	1

제2절 연구의 범위 및 방법	3

제2장 명의위장사업자와 사실과 다른 세금계산서	5

제1절 명의위장사업자	5

1. 사업자등록의 의의 및 법적 성격	5

1) 사업자등록의 의의	5

2) 사업자등록의 법적 성격	7

2. 사업자등록의 절차와 사업자등록증의 구성	8

1) 사업자등록의 절차	9

2) 사업자등록증의 구성	10

3. 명의위장사업자의 의의 및 유형	11

1) 명의위장사업자의 의의	11

2) 명의위장사업자의 유형	13

4. 명의위장사업자에 대한 세법상 제재	14

1) 부가가치세법상 제재	15

2) 조세범 처벌법상 제재	17

3) 상속세 및 증여세법상 제재	19

4) 소득세법상 제재	21

5) 국세기본법상 제재	24

제2절 사실과 다른 세금계산서	25

1. 세금계산서의 의의 및 기능	25

1) 세금계산서의 의의	26

2) 세금계산서의 기능	27

2. 부가가치세법상 매입세액 공제와 불공제의 성격 및 요건	28

1) 매입세액 공제 및 불공제의 법적 성격	28

2) 매입세액 공제의 요건	31

3) 매입세액 불공제의 요건	33

3. 사실과 다른 세금계산서의 유형	36

1) 사실과 다른 세금계산서의 의의	36

2) 사실과 다른 세금계산서의 유형별 분석	37

(1) 공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭이 사실과 다르게 기재된 경우	37

(2) 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다르게 기재된 경우	39

(3) 공급가액과 부가가치세액이 사실과 다르게 기재된 경우	41

(4) 작성 연월일이 사실과 다르게 기재된 경우	42

제3장 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제 인정 여부에 대한 문제점과 개선방안	46

제1절 논의의 필요성	46

제2절 학설 및 판례의 태도	48

1. 학설	48

1) 부정설	48

2) 긍정설	50

2. 판례의 태도	51

1) 판례 : 명의위장 관련 사실과 다른 세금계산서를 중심으로	51

(1) 공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭이 사실과 다른 경우	51

(2) 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다른 경우	55

2) 기획재정부 및 국세청 등 유권해석기관	58

3) 조세심판원	60

(1) 태도의 변화	60

(2) 조세심판원의 입장변화에 대한 시사점	61

제3절 현행 제도의 문제점	62

제4절 개선방안	67

1. 타인명의 세금계산서의 매입세액공제 범위 확대의 필요성	67

2. 입법론적 개선안 제시의 필요성	68

제4장 요약 및 결론	70

참 고 문 헌	73

ABSTRACT	75

제1장 서론

제1절  연구의 배경 및 목적

영리 또는 비영리에 상관없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하려고 하는 사업자는 부가가치세법에 따라 각 사업장마다 의무적으로 사업자등록을 신청하여야 하고, 과세관청은 각 사업자가 등록한 사업장을 기준으로 과세자료를 확보하고 있다.

부가가치세법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다.

부가가치세법

제6조[납세지]

① 사업자의 부가가치세 납세지는 각 사업장의 소재지로 한다.

② 제1항에 따른 사업장은 사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소로 하며, 사업장의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

부가가치세법

제8조[사업자등록]

① 사업자는 사업장마다 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업 개시일부터 20일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 사업자등록을 신청하여야 한다. 다만, 신규로 사업을 시작하려는 자는 사업 개시일 이전이라도 사업자등록을 신청할 수 있다.

이때 사업자는 자신이 하고자 하는 사업에 대해서 본인 명의로 사업자등록을 신청하는 것이 원칙이나, 사업자마다 사인 간의 채권‧채무 관계, 인허가 문제, 국세의 체납 등 각종 사업상 제반 여건에 따라 본인의 명의가 아닌 타인의 성명‧상호를 사용하여 사업자등록을 하는 경우가 종종 발생하고 있다. 이러한 현상은 거래당사자간 관계 및 각종 법률상 거래 조건 등이 까다로워지고 있는 상황에서 명의위장의 방식으로 발생한 것이고, 이러한 방식의 사업 활동은 점점 늘어가고 있는 추세이다.

이렇게 타인의 명의를 사용하여 사업을 영위하는 명의위장사업자에 대한 조세법상 여러 가지 제재를 규정하고 있고, 특히 부가가치세법상으로도 타인명의의 사업자등록에 대한 제재 규정이 마련되어 있는 등 기본적으로는 명의위장사업을 규제․억제하고자 하는 의도에서 입법이 이루어진 것으로 보인다.

국세청 고시 제2017-4호 「타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 신고한 자에 대한 포상금 지급절차 고시」

제2조(정의)

2. “명의위장사업자”란 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 말한다.

3. “명의대여 한 자”란 타인이 자신의 명의로 사업자등록을 하여 행세할 것을 알면서 자신의 이름을 사용하도록 승낙 또는 양해한 자를 말한다.

이러한 상황에서 부가가치세법상 명의위장사업자가 타인명의로 수취한 세금계산서에 대한 매입세액을 공제할 것인지 여부에 대해서는 현재 부가가치세법 및 시행령 등 조세법령에는 아무런 규정이 없고, 다만 부가가치세법 기본통칙에서 명의위장사업자가 타인명의로 받은 세금계산서에 대해서도 매입세액공제를 인정할 수 있다는 내용이 기재되어 있긴 하나, 기본통칙의 법적성질상 법규성을 인정할 수 있는지에 대한 논란이 있고, 또한 위 기본통칙의 해석에 있어서도 이를 명의위장사업자가 본인 명의의 사업자등록을 하지 않은 경우로 한정하여 해석하여야 하는지에 대한 논란이 존재하는 상황이다.

사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로  재화 또는 용역을 공급받을 때 또는 재화를 수입할 때 거래징수 당하여 부담한 부가가치세액을 말한다(부가가치세법 제38조 제1항).

부가가치세법 기본통칙 60-108-1[타인명의 등록사업자에 대한 부가가치세법 적용] 사업자가 영 제108조 제1항에서 정하는 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고·납부하여 관할 세무서장 등이 경정하는 경우 그 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 「국세기본법」제14조에 따라 해당 사업자의 매출세액에서 공제하며, 이 경우 법 제60조 제1항 제2호에 따른 가산세는 적용한다.

위 문제와 관련하여 법원은 명의위장사업자가 타인의 명의로 수취한 세금계산서에 대해서 사실과 다르게 기재된 세금계산서로 판단하여 관련 매입세액의 공제를 인정하지 않는 태도를 취하였고, 기획재정부 및 국세청 역시 동일한 입장을 취해왔으며, 조세심판원에서도 동일한 입장을 취했던 것으로 보인다.

다만, 2016년 조세심판원은 조세심판관합동회의를 통해 선결정례의 태도를 변경하여 명의위장사업자가 타인명의로 수취한 세금계산서에 대해 임의적 기재사항에 해당하는 ‘공급받는 자의 상호․성명’ 등이 부실하게 기재된 것으로 보아 매입세액공제를 인정하는 태도로 변경하였다.

이는 필요적 전치주의를 채택하고 있는 우리나라 조세불복 체계에서 행정심인 조세심판원의 태도 변화는 실무적으로 가장 민감한 과세관청과 납세자, 그리고 조세법을 다루는 기획재정부에게 시사하는 바가 커서 중요한 전환점으로 생각되고, 본 쟁점에 관해서도 중요한 기준으로 작용될 수 있을 것으로 보이므로 이에 대한 논리적 검토가 필요할 것으로 생각된다.

제2절 연구의 범위 및 방법

앞서 살펴본 바와 같이 본 논문에서 살펴보고자 하는 쟁점은 부가가치세법상 세금계산서를 통한 매입세액공제에 관한 내용 중 구체적으로 명의위장사업자가 타인의 명의를 사용하여 사업자등록을 한 후 수취한 세금계산서의 매입세액공제를 인정할 수 있는지 여부를 중심으로 연구하고자 한다.

이를 위해 제2장에서는 먼저, 부가가치세법령 및 이에 대한 각종 문헌을 참고하여 명의위장사업자와 관련하여 사업자등록의 의의 및 법적 성격, 사업자등록의 절차, 명의위장사업자의 의의 및 유형, 그리고 명의위장사업장 대한 세법상 제재 등에 대해 알아보고, 전단계세액 공제방식을 채택한 우리나라의 부가가치세법상 가장 중요한 전제인 세금계산서의 기능, 매입세액 공제 및 불공제의 요건 등에 대하여 살펴본 후, 세금계산서의 필요적 기재사항 및 임의적 기재사항 구분의 실익과 사실과 다른 세금계산서를 유형별로 분석해 검토해 보기로 한다.

이후 제3장에서는 명의위장사업자가 수취한 세금계산서에 대한 매입세액공제 인정 여부에 대한 논의의 필요성을 살펴보고, 이와 관련된 학설 및 판례 등의 태도에 대해 검토한 후 조세심판원의 변화된 입장에 맞추어 현행 제도의 문제점을 분석하여 타인명의 세금계산서에 대한 매입세액공제 범위 확대의 필요성 및 이에 대한 입법론적 개선방안을 제시함으로써 명의위장사업자가 타인명의로 받은 세금계산서에 대한 매입세액공제 여부에 대한 합리적인 해결 방안에 대해 연구해보기로 하겠다.

제2장    명의위장사업자와 사실과 다른 세금계산서

제1절  명의위장사업자

1. 사업자등록의 의의 및 법적 성격

1) 사업자등록의 의의

(1) 의의

부가가치세법상 사업자는 사업장마다 사업 개시일부터 20일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 사업자등록을 신청하여야 하고, 이때 사업자는 ① 사업자의 인적사항, ② 사업자등록 신청 사유, ③ 사업 개시 연월일 또는 사업장 설치 착수 연월일, ④ 그 밖의 참고 사항 등을 관할세무서장에게 제출하며, 과세관청은 사업자가 신고한 사업내용을 통합전산망에 등재 및 수록하는데, 이를 ‘사업자등록’이라고 한다.

부가가치세법 제8조 제1항

부가가치세법 시행령 제11조 제1항

또한, 부가가치세는 종합소득세 또는 법인세와 달리 각 사업장마다 신고․납부를 하여야 하므로 사업자는 사업자등록, 세금계산서의 수수, 각종 조세협력의무 등 모두 사업장 단위로 이루어진다. 따라서 사업자등록은 사람을 기준으로 하는 것이 아니라 사업장을 기준으로 등록하는 것이므로 어느 한 사업장을 경영하면서 사업자등록을 했다고 하더라도 또 다른 사업장을 신규로 개시하면 그 신규사업장도 등록해야 한다.

부가가치세법 제6조 제1항

나성길, 신민호, 정지선, 『부가가치세법론』, 삼일인포마인, 2017, 72면.

다만, 사업장별 과세원칙에 대한 예외로 부가가치세법상 “주사업장 총괄 납부”와 “사업자 단위 과세”를 규정하고 있다. "주사업장 총괄 납부"는 사업장이 둘 이상인 사업자가 주된 사업장의 관할 세무서장에게 주사업장 총괄 납부를 신청한 경우에는 납부할 세액을 주된 사업장에서 총괄하여 납부할 수 있는 제도이고, "사업자 단위 과세"는 각 사업장을 대신하여 그 사업자의 본점 또는 주사무소의 소재지에서 납부세액계산 뿐만 아니라 사업자등록, 부가가치세 신고, 세금계산서의 수수를 사업자 단위로 할 수 있도록 한 제도이다.

부가가치세법 제51조

부가가치세법 제6조 제4항

참고로, 이번 연구에서는 부가가치세법상 과세사업자를 대상으로 한 매입세액 공제 여부를 다루고 있으므로 소득세법상 면세사업자용 사업자등록은 논의에서 제외하기로 한다.

소득세법 제168조

(2) 사업장의 개념

납세지는 납세의무자가 세법에서 정하는 바에 따라 납세의무를 이행하고 정부가 조세를 부과․징수권을 행사함에 있어 그 기준(납세의무자의 관할 세무서를 정하는 기준)이 되는 장소를 말하고, 부가가치세법상 납세지는 각 사업장의 소재지로 규정하고 있으므로, 사업장은 부가가치세의 납세지를 결정하는 기준이 된다.

황종대, 강인, 신정기, 『부가가치세 실무』, 삼일인포마인, 2016, 157면.

부가가치세법 제6조 제1항

이는 법인세법 제9조와 제94조, 소득세법 제6조와 제120조에서 납세지와 사업장을 국내사업장의 존재유무 판정을 위해 별개로 규정하고 있는 것과 구별된다.

부가가치세법상 사업장을 “사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소”라고 규정하고 있어, 사업자가 사업활동의 일환으로 부가가치세의 과세대상인 재화 또는 용역의 공급을 위한 계약상 또는 법률상의 모든 원인이 이루어지는 고정된 장소를 말하고, 이를 위해서는 사업설비 등의 가동이나 사업활동을 위한 최소한의 사용인은 존재하여야 할 것으로 보인다.

부가가치세법 제6조 제2항

부가가치세법에서는 납세지인 사업장의 중요성으로 인해 사업의 유형별 사업장의 범위를 시행령에서 구체적으로 규정하고 있으며, 이와 별개로 재화를 보관하고 관리할 수 있는 시설만 갖춘 장소인 하치장(荷置場), 각종 경기대회나 박람회 등 행사가 개최되는 장소에 개설한 임시사업장으로서 신고된 장소 등은 사업장에 해당하지 아니하므로 주의를 하여야 한다.

부가가치세법 제6조 제2항 및 같은 법 시행령 제8조

부가가치세법 제6조 제5항 및 같은 법 시행령 제9조 및 제10조

2) 사업자등록의 법적 성격

(1) 납세의무자의 측면

사업자등록은 본래의 납세의무 외로 부여된 행정상의 협력의무이고, 협력의무의 불이행에 대하여는 행정과태료적 제재인 가산세를 부담하는 것으로 족한 것인데 부가가치세법상 사업자등록 의무불이행에 대한 가산세를 부담하는 것 외에도 자기 사업을 위해 공급받은 재화 또는 용역의 매입세액을 공제받지 못하는 심대한 불이익을 감수하여야 하는 것을 고려할 때, 단순한 협력의무를 넘어서 강제성을 띤 의무사항으로 볼 수 있을 것이다.

나성길, 신민호, 정지선, 앞의 책, 70면.

(2) 과세관청의 측면

사업자등록은 단순히 납세자의 사업사실의 신고를 수리하는 것이지, 납세자에게 사업을 할 수 있는 권리를 창설하거나 인가를 해주는 것은 아니다. 이에 대해서 법원도 “사업자등록은 과세관청으로 하여금 납세의무자를 파악하여 과세자료를 확보케 하려는 데에 취지를 둔 사업사실의 신고제도로서 사업자가 소관세무서장에게 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립하고, 소관세무서장은 사업자의 적법한 등록신청에 대하여 이를 수리할 뿐 그 사업자등록증의 교부나 검열 등은 그 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위 내지 사업자의 신고사실을 증명하는 사실행위에 지나지 않으며, 그 말소 또는 휴․폐업사실의 기재일 뿐 그에 의하여 사업자로서의 지위에 변동을 가져오는 것이 아니라는 점에서 과세관청의 직권말소나 사업자등록증의 회수 등 행위는 불복의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수가 없다”고 하여 같은 취지로 판시한 바 있다.

나성길, 신민호, 정지선, 앞의 책, 71면.

대법원 1993. 12. 10. 선고 93누17355 판결

2. 사업자등록의 절차와 사업자등록증의 구성

1) 사업자등록의 절차

(1) 등록 신청

사업자는 사업장마다 사업 개시일부터 20일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 사업자등록 신청서를 작성하여 신청하여야 하고, 이때 부가가치세법 시행령 제11조 제3항의 구분에 따른 서류를 첨부하여야 한다. 사업장 관할세무서장은 사업자등록의 신청 내용을 보정할 필요가 있다고 인정될 때에는 10일 이내의 기간을 정하여 보정을 요구할 수 있다.

부가가치세법 시행령 제11조 제12항

(2) 사업자등록증의 발급 및 고유번호 부여

사업자등록 신청을 받은 사업장 관할 세무서장은 사업자등록을 하고, 등록된 사업자에게 등록번호가 부여된 ‘사업자등록증’을 발급하여야 하며, 이때 등록번호는 각 사업장마다 관할 세무서장이 부여하되, 사업자 단위로 등록신청을 한 경우에는 사업자 단위 과세 적용 사업장에 한 개의 등록번호를 부여한다. 사업자등록번호는 각 사업자를 표시하는 고유번호이고, 과세관청은 사업자등록번호를 통해서 각 사업자마다 사업내용 및 과세자료를 파악하여 근거과세 및 세수확보 등 세무행정을 효율적 집행을 도모하며 공평과세를 구현하고자 한다.

부가가치세법 시행령 제11조 제5항

부가가치세법 시행령 제12조 제1항

(3) 직권등록 및 등록거부

사업자가 사업자등록을 하지 아니하는 경우에는 사업장 관할 세무서장이 조사하여 등록할 수 있고, 사업자등록의 신청을 받은 사업장 관할 세무서장은 신청자가 사업을 사실상 시작하지 아니할 것이라고 인정될 때에는 등록을 거부할 수도 있다.

부가가치세법 시행령 제11조 제6항

부가가치세법 시행령 제11조 제7항

2) 사업자등록증의 구성

부가가치세법 시행규칙 제9조 별지 제7호 서식(1)에 의하면 사업자등록증에는 등록번호, ① 상호, ② 성명, ③ 개업 연월일, ④ 생년월일, ⑤ 사업장 소재지, ⑥ 사업의 종류(업태, 종목) 등으로 구성되어 있고, 사업자등록증의 구성요소 중 가장 중요하면서 이번 연구와 관련된 사업자등록번호의 부여기준에 대하여 살펴본다.

부가가치세 사무처리규정 제7조

(1) 사업자등록번호는 전산시스템에 의하여 일련번호 순서대로 자동 부여하고, 한번 부여된 번호는 준영구 코드화하여 세적이전, 과세유형전환 등의 경우에도 당초의 번호를 그대로 사용하고 있으나, ① 폐업 후 1년 이내 사업 개시자, ② 과세사업에서 면세사업으로 전환하거나 면세사업에서 과세사업으로 전환하는 자, ③ 과세사업 폐업 후 면세사업 재개업자 또는 면세사업 폐업 후 과세사업 재개업자의 경우에는 사업자등록번호를 새로 부여한다.

앞으로 논의될 명의위장사업자에 대해서 실질사업자가 밝혀졌을 경우, 사업자등록증상 사업자등록번호를 어떻게 처리할 것인지 여부가 상당히 중요한 문제가 될 것이다. 이는 세금계산서의 필요적 기재사항에 있어 공급받는 자의 경우에는 ‘공급받는 자의 등록번호’만을 규정하고 있기 때문이다. 참고로 ‘공급받는 자의 상호․성명․주소’는 임의적 기재사항으로 세금계산서상 매입세액 공제 여부에는 영향을 미치지 아니한다.

(2) 그렇다면, 여기서 먼저 짚고 넘어가야 할 중요한 문제가 있다. 명의위장사업자가 과세관청에 의해 명의위장사업자로 적발될 경우 그 명의위장사업자의 사업자등록증은 어떻게 변경될 것인가?

과세관청의 실무에 따르면, 사업자등록증상 구성요소는 모두 실제 현황에 따라 실질사업자의 명의로 정정작업이 이루어지고, 이때 가장 중요한 사업자등록번호의 경우에는 변경되지 않고 그대로 유지된다. 물론, 모든 경우에 적용되는 것은 아니고 개인사업자에서 법인사업자로 또는 법인사업자에서 개인사업자로 정정되는 경우에는 개인․법인 구분코드로 인해 변경되는 경우가 예외적으로 발생하기도 한다.

(3) 참고로, 사업자등록번호는 10자리(XXX-XX-XXXXX)로 이루어지고, 10자리는 ① 사업자등록증을 교부하는 청․서 코드(3자리), ② 개인․법인 구분코드(2자리), ③ 일련번호코드(4자리), ④ 사업자등록번호의 오류 여부를 검증하기 위한 검증번호(1자리)로 구성되어 부여된다.

3. 명의위장사업자의 의의 및 유형

1) 명의위장사업자의 의의

명의위장사업자란 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위하는 자를 말하고 있으나, 이번 연구에서는 ‘타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하는 경우’에 한정하여 논의를 전개하도록 한다.

국세청 고시 제2017-4호 「타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 신고한 자에 대한 포상금 지급절차 고시」 제2조(정의) 제2호

왜냐하면, 부가가치세법 제39조 제1항 제2호에서 세금계산서의 기재내용이 사실과 다른 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고, 이 경우에 사실과 다르다는 의미는 국세기본법 제14조 제1항의 취지에 비추어, 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 가리키는 것인바, 사업자가 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위하면서 수취한 세금계산서는 필요적 기재사항 중 공급받는 자의 등록번호에 타인 명의의 사업자등록이 반드시 기재되어야만 하고, 이는 필연적으로 사실과 다른 세금계산서에 해당되기 때문에 논란의 소지가 없기 때문이다.

대법원 1996. 12. 10. 선고 96누617 판결.

국세청은 명의위장사업자에 대해 법령상 제재 또는 포상금을 지급함으로써 타인의 명의를 이용하여 사업을 경영하는 행위를 방지하기 위해 부단한 노력을 하고 있음에도 불구하고, 일부 사업자들은 관할 세무서장에게 사업자등록을 신청함에 있어 본인의 국세체납 및 신용불량자, 채권․채무관계, 인․허가의 결격사유, 소득분산을 통한 조세회피 또는 탈루 등 다양한 목적으로 인해 친인척과 직원, 심지어 노숙자 등 제3자의 명의를 이용하여 타인 명의의 사업자등록이 빈번하게 이루어지고 있으며, 매년 적발건수도 증가하고 있다.

국세기본법

제84조의2[포상금의 지급]

① 국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 20억원(제1호에 해당하는 자에게는 30억원으로 한다)의 범위에서 포상금을 지급할 수 있다.(단서 생략)

5. 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 신고한 자

국세청에서 명의위장사업자 적발 현황에 대해서 공개하지 않고 있어 국세통계연보에서 자료를 찾을 수 없었으나, 포털검색을 통해 신계륜 의원실에서 제공해 파이낸셜 뉴스(http://www.fnnews.com/news/201509101807349014)에서 보도한 현황 자료를 일부 찾을 수 있었다.

<표1> 명의위장사업자 적발 현황                                          (단위 : 건)

지방청	2009년	2010년	2011년	2012년	2013년	2014년	2015년 상반기
합계	1,164	1,154	1,392	1,672	1,945	2,200	583
서울청	289	257	345	424	335	434	98
중부청	306	408	402	505	587	660	226
대전청	133	107	112	146	214	215	57
광주청	95	98	126	177	249	259	51
대구청	166	95	141	139	232	266	29
부산청	175	189	266	281	328	366	122

2) 명의위장사업자의 유형

우리나라는 1977.1.1.부터 부가가치세제도가 시행되었고, 이후 현대사회는 많은 변화와 눈부신 발전을 거듭하여 그 당시와는 비교할 수 없을 만큼 복잡하고 다양한 거래가 생겨났으며, 법률적으로도 이러한 거래관계를 규율하기 어려운 처지에 놓여있다.

또한, 경제활동을 영위하는 자연인(특히 사업자) 역시 복잡하고 다양한 상거래관계에 있어 항상 본인의 최대 영리를 추구하기 위하여 의사결정을 하는데, 그 의사결정을 함에 있어 명의위장사업도 그 중 하나일 것이다. 이러한 명의위장은 어떠한 목적으로 등록하는지에 따라 그 유형은 다음과 같이 분류될 수 있을 것이다.

(1) 국세 등의 체납자 또는 신용불량자가 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우

(2) 각종 인․허가 등의 문제로 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우

(3) 수입금액의 분산 등 조세회피 또는 탈루를 목적으로 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우

(4) 법인이 조세탈루 또는 대출 등의 목적으로 직원 등의 명의로 사업자등록을 한 경우

(5) 단독사업자임에도 누진과세 회피를 위해 공동사업자로 사업자등록을 한 경우

(6) 간이과세자에서 일반과세자로 전환이 되기 전에 간이과세를 계속 적용받기 위한 경우

4. 명의위장사업자에 대한 세법상 제재

명의위장사업자에 대한 제재 규정은 부가가치세법에서 매입세액불공제, 가산세 및 가산금 규정을 두고 있고, 조세범 처벌법에서는 형벌인 징역형과 벌금형 및 몰취, 행정질서벌인 과태료 등을 부과할 수 있도록 규정하고 있으며, 상속세 및 증여세법에서는 명의신탁재산의 증여의제 규정을, 소득세법에서는 배우자 등 증여자산의 이월과세 및 부당행위계산의 부인 규정 등을 두고 있다.

"가산금"(加算金)이란 국세를 납부기한까지 납부하지 아니한 경우에 「국세징수법」에 따라 고지세액(告知稅額)에 가산하여 징수하는 금액과 납부기한이 지난 후 일정 기한까지 납부하지 아니한 경우에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액을 말한다(국세기본법 제2조 제5호).

민사소송에서 일정한 물건의 소유권을 박탈하여 국가에 귀속시키는 법원의 결정(국어사전)

김홍수, 안창남, “부가가치세법상 사실과 다른 세금계산서의 매입세액 불공제 제도 고찰”, 『조세와 법』, 제10권 제1호, 2017, 91면.

이중 가산세(加算稅)란 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말하고, 가산세는 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 별도로 그 납세의무가 성립하므로 본세의 부과처분과 가산세의 부과처분은 각 별개의 처분으로 보아야 하며, 법원도 “가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재로서 본세와는 본질적으로 그 성질이 다른 것”이라고 판시한바 있다.

국세기본법 제2조 제4호

국세기본법 제21조 제1항 제11호.

대법원은 가산세의 납세고지의 방식에 따로 정한 규정이 없어 본세의 세목으로 부과되기는 하나, 가산세 부과처분 시에도 적법절차의 원칙을 강하게 관철하고자 “같은 세목에 관하여 여러 종류의 가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보아야 한다. 따라서 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다. 그러므로 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다”고 판시한 바 있다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 판결 등 참조).

대법원 1999. 2. 12. 선고 97누16190 판결.

1) 부가가치세법상 제재

우선, 세금계산서의 필요적 기재사항인 ‘공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭’, ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재할 경우에는 그 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하고, 이를 수취한 사업자는 비록 자기 사업을 위해 재화나 용역을 공급받으면서 매입세액을 징수당해 부담하였음에도 이를 공제받지 못하는 심대한 불이익을 감수하여야 한다.

또한, 부가가치세법 제60조 제1항 제2호에서 타인의 명의로 사업자등록을 하거나 그 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우 그 타인 명의의 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1퍼센트를 곱한 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 빼도록 규정하고(명의위장등록가산세), 같은 조 제3항 제3호에서 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서 등을 발급한 경우에는 그 공급가액의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 빼도록 규정하여(타인명의 세금계산서발급가산세) 명의위장사업자에 대한 제재로 가산세를 규정하고 있다.

부가가치세법

제60조[가산세]

① 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

2. 대통령령으로 정하는 타인의 명의로 제8조에 따른 사업자등록을 하거나 그 타인 명의의 제8조에 따른 사업자등록을 이용하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우 그 타인 명의의 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1퍼센트

③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서 등에 적힌 금액을 말한다)의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서 등을 발급한 경우

타인명의 세금계산서발급가산세에 대하여 조세심판원은 합동회의(조심 2016전1026, 2016.9.30.)를 통해 실제로 용역을 공급하고 이에 따라 세금계산서를 정상적으로 발급하였다고 보아 가산세 부과처분은 잘못이라고 결정하였으나, 본 논문에서는 이에 대한 판단은 보류하기로 한다.

2) 조세범 처벌법상 제재

(1) 양벌규정

조세범 처벌법 제11조 제1항에서 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위한 자는 2년 이하의 징역 또는 2천만원 이하의 벌금에 처하고, 같은 조 제2항에서 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 자신의 성명을 사용하여 타인에게 사업자등록을 할 것을 허락하거나 자신 명의의 사업자등록을 타인이 이용하여 사업을 영위하도록 허락한 자는 1년 이하의 징역 또는 1천만원 이하의 벌금에 처한다고 규정하고 있어, 타인명의를 사용한 자와 대여한 자 모두에 대하여 양벌하고 있다.

조세범 처벌법

제11조[명의대여행위 등]

① 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위한 자는 2년 이하의 징역 또는 2천만원 이하의 벌금에 처한다.

② 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 자신의 성명을 사용하여 타인에게 사업자등록을 할 것을 허락하거나 자신 명의의 사업자등록을 타인이 이용하여 사업을 영위하도록 허락한 자는 1년 이하의 징역 또는 1천만원 이하의 벌금에 처한다.

(2) 성립요건

① 조세의 회피 또는 강제집행을 면탈할 목적

사업자가 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하여야 하고, 이때 판단은 실질적으로 조세의 회피 또는 강제집행을 면탈한 사실이 있는 경우뿐만 아니라 조세의 회피 또는 강제집행을 면탈할 개연성이 있는 경우까지를 포함하여 판단을 하여야 할 것이고, 이때 입증책임에 대해서는 과세관청이 명의대여 사실을 확인하였다면, 명의대여 행위가 조세회피 또는 강제집행을 면탈할 목적이 없었다는 점에 관하여 실사업자 또는 명의대여자가 입증하여야 조세범 처벌법상 제재를 피할 수 있을 것이다.

형법 제327조의 강제집행 면탈죄는 강제집행을 받을 우려가 있는 객관적인 상태에서 채무자가 주관적으로 강제집행을 면탈하려는 목적으로 재산을 은닉하거나 허위의 채무를 부담하여 채권자를 해할 위험이 있으면 성립하므로 반드시 채권자를 해하는 결과가 야기되거나 행위자가 어떤 이득을 취하여야 성립되는 것이 아니다(대법원 2009. 5. 28. 선고 2009도875 판결).

② 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 자신의 성명을 사용하여 타인에게 사업자등록을 할 것을 허락한 때

조세범 처벌법상 명의위장사업자에 대한 기수시기는 실사업자가 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 한 경우 또는 타인 명의의 사업자등록을 이용한 때 성립하고, 명의대여자는 타인이 자신의 성명을 사용해 사업자등록을 하여 사업을 할 것을 알면서 이를 승낙 내지 양해한 경우 자신 명의의 사업자등록이 발급․이용된 때에 성립한다.

만일, 명의대여자의 의사와는 관계없이 실사업자의 일방적인 행위로 사업자등록이 되었다고 한다면, 이를 주장하는 명의대여자가 이를 입증하여야 조세범 처벌법상 불이익을 피할 수 있을 것이다.

3) 상속세 및 증여세법상 제재

상속세 및 증여세법에서는 타인명의 사용을 통한 조세회피행위를 방지하기 위한 것으로서 실질과세 원칙에도 불구하고 명의신탁재산에 대해 증여의제 규정을 두고 있다.

권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 실질과세의 원칙에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 의제하여 증여세를 과세한다.

상속세 및 증여세법

제45조의2[명의신탁재산의 증여 의제]

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.(단서 생략)

토지와 건물의 경우에는 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」이 1995.1.1.부터 시행되어 과징금이 부과됨에 따라 1997.1.1.부터 증여세를 부과하지 아니하고, 이를 세부적으로 살펴보면, 명의를 차용한 명의신탁자에게는 5년 이하의 징역 또는 2억원 이하의 벌금을, 명의를 대여한 명의수탁자에게는 3년의 징역 또는 1억원 이하의 벌금에 처하고(제7조), 이와 별개로 명의신탁자에게는 해당 부동산 가액의 30%에 해당하는 금액의 범위에서 과징금을 부과하도록(제5조) 규정하고 있다.

국세기본법 제14조에서는 실질과세의 원칙을 규정하여 과세에 있어서 그 형식과 실질이 다른 때에는 실질에 따라 과세하도록 하고 있고, 실질과세의 원칙을 증여세에 적용하면 실질적으로 재산을 무상 취득하였는지가 과세근거가 된다.

상속세 및 증여세법상 명의신탁재산의 증여의제 규정에 대하여 헌법재판소는 “조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것은 조세평등주의 및 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나, 동 규정의 목적이 명의신탁을 내세워 조세를 회피하는 것을 방지함으로써 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 점, 명의신탁은 긴밀한 관계에 있는 사람들 사이에 은밀하고 묵시적으로 이루어지므로 그들이 담합하여 조세회피의 목적으로 명의신탁을 하는 경우 과세관청이 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내기란 현실적으로 어려운 점, 명의신탁을 이용한 조세 회피행위에 대하여 상당히 고율인 증여세를 명의수탁자에게 부과하는 것은 그에게 상당한 금전적 부담이 되기는 하나, 이것은 조세회피의 목적이 인정되는 경우에 한하는 것이고, 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 조세회피를 가능하게 한 사람으로서 그에 대한 책임을 질 수밖에 없으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이 아니며, 그렇게 하지 않으면 조세의 회피기도를 효과적으로 차단할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항이 조세회피의 수단으로 명의신탁을 이용한 경우에 이를 제재하는 방법으로 담세력이 없는 명의수탁자를 실질적으로 증여받은 자와 동일하게 취급하여 그에게 고율의 증여세를 부과하더라도 이는 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 허용되고 조세평등의 원칙에 위배되지 아니한다”고 결정한바 있다.

헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정.

따라서 증여의제 규정은 실질적으로 증여에 해당하지는 아니하나, 세법상 특별히 증여로 보아 조세공평에 충실코자 하는 논리이나 명의신탁의 경우에는 단지 공부상에 명의만을 그 소유자로 한 경우에 해당하므로 경제적인 이득의 이전은 발생되지 않는다는 점에서 “이득있는 곳에 조세있다”는 과세요건의 기본원칙과는 배치되는 결과를 가져온다. 이러한 점에서 상속세 및 증여세법 제45조의2에서 법문상 특별히 “국세기본법 제14조의 규정에 불구하고”라고 명시하여 실질과세원칙에 대한 예외 내지 특례를 인정하고 있으며, 이는 국세기본법 제3조 제1항의 우선적용 배제규정에 의하여도 조세법률주의에 위반되는 사항은 아니다.

대법원 1987. 8. 18. 선고 87누185 판결.

4) 소득세법상 제재

소득세법에서는 배우자 등 특수관계자와의 거래를 통해 타인 명의로 부당하게 양도소득세를 감소시키는 행위를 방지하기 위해 다음과 같이 특수한 양도차익 계산제도를 두고 있다.

(1) 배우자 등 증여자산의 이월과세

소득세법상 개인이 자산을 유상 양도가 아닌 무상으로 증여하는 경우 증여자에게 양도소득세를 과세하지 아니하고, 이를 증여받은 자가 수증받은 자산을 양도할 경우 수증받은 자산의 취득가액은 증여 당시의 시가이므로 증여자가 증여재산을 보유한 기간 중 가치증가액에 대해 양도소득세를 과세하지 않는다.

소득세법

제88조[정의]

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. (이하 생략)

소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제163조 제9항

다만, 개인이 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여 받은 토지ㆍ건물 및 특정시설물이용권의 양도차익을 계산하는 경우에, 그 취득가액을 소득세법 제97조의2 제1항 배우자 등 증여자산의 이월과세규정에 따라 당초 증여한 그 배우자 등의 취득 당시 가액으로 한다. 동 조항은 배우자 증여공제 등 증여자의 시가상승분에 대한 자본이득을 과세하고자 취지로서 이러한 제도를 배우자 등에 대한 양도소득세 이월과세제도라 한다.

소득세법

제97조의2[양도소득의 필요경비 계산 특례]

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

이때, 배우자 등 증여자산의 양도소득세 이월과세규정이 적용됨에 따라 거주자가 증여받은 자산에 대한 증여세 상당액은 당해 자산의 양도가액에서 소득세법 제97조 제1항 및 제2항의 금액을 공제한 잔액을 한도로 필요경비에 산입한다.

소득세법 시행령 제163조의2 제2항

배우자 등 증여자산의 이월과세규정을 적용할 때 배우자간의 증여는 증여 당시의 증여자와 수증자가 배우자 관계임을 그 요건으로 할 뿐 해당 증여자산을 양도하는 당시에도 배우자 관계가 성립될 것을 요하지 않으며, 배우자로부터 자산을 증여받은 후 이혼으로 배우자 관계가 소멸된 경우를 포함한다. 다만, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다.

소득세법 제97조의2 제1항

한편, 배우자로부터 이혼위자료에 갈음하여 증여 형식으로 대물변제 받은 자산을 양도하는 경우에는 이는 해당 배우자간의 증여가 아닌 양도로 봄이 타당하므로 본 규정의 적용대상에 해당하지 아니하고, 이월과세 적용에 따른 조세회피를 방지하기 위해 양도소득세 이월과세가 적용되어 수증자가 1세대 1주택자로 비과세가 되는 경우에는 후술하는 부당행위계산부인 규정이 적용된다.

서면4팀-530, 2007. 2. 8.

(2) 특수관계자를 통한 우회양도

우회양도란 개인이 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 5년 이내에 이를 타인에게 양도하는 경우로서, 구체적으로 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세가 수증자의 부담세액(증여세+양도소득세) 보다 큰 경우에 적용한다.

소득세법

제101조[양도소득의 부당행위계산]

② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

우회양도 규정이 적용되면 실질적으로 당초 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 양도소득세를 계산하고, 더불어 수증자의 명의로 양도를 했음에도 수증자가 아닌 증여자가 납세의무자가 된다.

우회양도와 배우자 등 이월과세제도는 특수관계자를 이용한 부당한 조세회피를 방지하기 위한 제도란 점에선 비슷하나, 양도소득세 계산 시 몇 가지 차이점도 있는데 내용은 다음과 같다.

우선, 배우자 등 이월과세는 토지, 건물 및 특정시설물이용권만을 대상으로 하여, 주식, 입주권 등의 경우에는 배우자 이월과세가 아닌 우회양도를 통한 부당행위계산 부인규정을 적용한다. 또한, 우회양도가 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하는 것과는 달리 배우자 등 이월과세는 납세의무자가 증여자로 바뀌지 않고 수증자가 그대로 납세의무자가 된다. 단지, 배우자 이월과세는 양도소득세 계산 시 취득가액만 증여한 배우자 등의 취득가액으로 한다는데 중요한 차이점이 있다.

양도차익 계산 시에는 우회양도의 경우 증여자가 납세의무자가 되므로 이미 납부한 증여세는 환급해주는 것에 반해, 배우자 등 이월과세제도는 수증자가 납세의무자이므로 증여세 납부세액을 양도가액에서 필요경비로 인정하여 양도차익을 계산한다.

5) 국세기본법상 제재

국세기본법 제84조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제65조의4 제14항에 따르면, 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 신고한 자에게는 신고 건별로 100만원의 포상금을 지급하고 있으며, 국세청장은 이렇게 수집한 자료를 이용하여 명의위장여부에 대한 세무조사 등을 통해 실제 사업자를 확인하고, 타인 명의로 신고된 소득금액 등을 실제 사업자에게 통산하여 종합소득세 등을 경정하게 된다.

국세기본법

제84조의2[포상금의 지급]

① 국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 20억원(제1호에 해당하는 자에게는 30억원으로 한다)의 범위에서 포상금을 지급할 수 있다. 다만, 탈루세액, 부당하게 환급·공제받은 세액, 은닉재산의 신고를 통하여 징수된 금액 또는 해외금융계좌 신고의무 불이행에 따른 과태료가 대통령령으로 정하는 금액 미만인 경우 또는 공무원이 그 직무와 관련하여 자료를 제공하거나 은닉재산을 신고한 경우에는 포상금을 지급하지 아니한다.

5. 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자를 신고한 자

국세기본법 시행령

제65조의4[포상금의 지급]

⑭ 법 제84조의2 제1항 제5호에 해당하는 자에게는 신고 건별로 100만원을 포상금으로 지급할 수 있다. 다만, 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세를 회피할 목적이 없거나 강제집행을 면탈(免脫)할 목적이 없다고 인정되면 포상금을 지급하지 아니한다.

1. 배우자, 직계존속 또는 직계비속의 명의로 사업자등록을 하고 사업을 경영하거나 배우자, 직계존속 또는 직계비속 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 경영하는 경우

2. 약정한 기일 내에 채무를 변제하지 아니하여 「신용정보의 이용 및 보호에 관한 법률」제25조 제2항 제1호에 따른 종합신용정보집중기관에 등록된 경우

법 제84조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 포상금을 지급하는 경우 같은 사안에 대하여 중복신고가 있으면 최초로 신고한 자에게만 포상금을 지급한다.

참고로, 동일 사안에 대하여 중복신고가 있으면 최초에 신고한 자에게만 포상금을 지급하며, 타인의 명의를 사용하여 사업을 경영하는 자가 배우자 등의 명의를 사용하는 경우로서 조세를 회피할 목적이 없거나 강제집행을 면탈할 목적이 없다고 인정되는 경우에는 포상금을 지급하지 아니한다.

제2절  사실과 다른 세금계산서

1. 세금계산서의 의의 및 기능

1) 세금계산서의 의의

우리나라는 부가가치세 과세방법으로 당해 과세기간 중의 매출액에 소정의 세율을 적용하여 계산한 세액에서 전단계 매입액에 포함된 부가가치세액을 공제한 금액을 납부세액으로 하는 전단계세액 공제방식을 채택하고 있다. 이러한 공제방식은 사업자가 매출거래에서 거래상대방으로부터 징수한 매출세액과 매입거래에서 거래상대방에게 거래징수 당하여 부담한 매입세액을 계산하여야 하고, 그러한 매출세액과 매입세액의 계산은 당사자들이 거래마다 수수한 세금계산서에 근거하여 행함이 원칙이기 때문에 전단계의 매입세액을 공제받기 위해서는 반드시 세금계산서를 수수하여야 하고, 만일 매입세금계산서를 수취하지 아니하면 매입세액을 공제받지 못하게 된다. 이러한 취지는 사업자에게 세금계산서의 수수를 강제하기 위한 것이다.

임승순, 『조세법』, 박영사, 2014, 916면.

김두형, 『부가가치세법론』, 피앤씨미디어, 2016, 31면.

따라서 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 ① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성 연월일, ⑤ 기타 사항 등을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 하므로 부가가치세 징수에 대한 영수증이라고 할 것이다.

부가가치세법

제32조[세금계산서 등]

① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

황종대, 강인, 신정기, 앞의 책, 1187면.

2) 세금계산서의 기능

(1) 매입세액공제 기능

부가가치세 납부세액의 계산은 앞서 살펴본바와 같이, 전단계세액 공제방식에 따라 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액을 부가가치세율로 곱해서 계산한 매출세액에서 부가가치세법 제38조에 따라 자기의 사업을 위하여 사용하거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액을 매입세액으로 공제하는데, 이때 세금계산서는 부가가치세 거래징수 내용을 확인해주는 증빙으로서의 기능으로 매입세액공제를 가능하게 한다.

부가가치세법

제30조[세율] 부가가치세의 세율은 10퍼센트로 한다.

부가가치세법

제38조[공제하는 매입세액]

① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)

2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액

김두형, 앞의 책, 284면.

(2) 과세자료로서의 기능

사업자는 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급하였거나 발급받은 경우에 각 과세기간별 예정신고 또는 확정신고를 할 때 ① 공급하는 사업자 및 공급받는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 거래기간, ③ 작성 연월일, ④ 거래기간의 공급가액의 합계액 및 세액의 합계액, ⑤ 기타 사항 등을 적은 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 함께 제출하여야 하고, 이렇게 제출된 세금계산서합계표 자료는 국세청 통합전산망에 수록되며, 수록된 자료는 다시 집계․분류되고, 상호 대사 및 분석 등을 통해 과세관청의 과세자료로 활용된다.

부가가치세법

제54조[세금계산서합계표의 제출]

① 사업자는 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급하였거나 발급받은 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 매출처별 세금계산서합계표와 매입처별 세금계산서합계표(이하 "매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표"라 한다)를 해당 예정신고 또는 확정신고(제48조 제3항 본문이 적용되는 경우는 해당 과세기간의 확정신고를 말한다)를 할 때 함께 제출하여야 한다.

황종대, 강인, 신정기, 앞의 책, 1189면.

(3) 송장․영수증․회계처리증빙 등

세금계산서는 사업자가 재화 또는 용역을 공급하였다는 사실을 나타내는 송장으로서의 기능뿐 아니라 재화 또는 용역의 공급대가의 청구서나 영수증, 회계처리상 자료와 증빙서류 등의 기능을 한다.

황종대, 강인, 신정기, 앞의 책, 1189면.

2. 부가가치세법상 매입세액공제와 불공제의 성격 및 요건

1) 매입세액공제 및 불공제의 법적 성격

(1) 현행법상 매입세액공제의 법적 성질에 대하여 분명히 규정한 바는 없으나, 부가가치세법상 매입세액공제가 소득세법 또는 상속세 및 증여세법상 세액공제와 그 성격이 다르다는 점에 대하여는 이론이 없는 것으로 보인다. 이를 엄격히 말하면 ‘매입세액공제’가 아니라 ‘세액감산’이라 해야 한다고 주장하는 견해도 있다. 매입세액공제는 부가가치세 납부세액 계산구조에 내재하는 필수불가결한 제도로서 전단계까지 이미 과세된 부가가치에 대한 중복과세를 방지하여 적정한 담세력을 파악할 수 있게 하는 제도적 장치임을 감안하면, 매입세액공제는 국가가 납세자에게 특별히 베푸는 시혜적 제도가 아닌 납세자가 당연히 누려야 할 권리로 보는 것이 타당할 것이다.

이복희, “부가가치세법상 세금계산서 제도에 관한 연구”, 서울시립대학교 세무학박사 학위논문, 2014.

허영득, “부가가치세법상 매입세액 불공제에 관한 연구”, 고려대학교 석사학위논문, 2016, 5면.

따라서 매입세액이 매출세액을 초과하여 환급세액이 발생한다면 그것은 단순히 부당이득의 성질을 띠는 것이 아니라 부가가치세법에 의하여 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되고 조세정책적 관점에서 특별히 인정되는 공법상 의무라고 봄이 타당하다. 법원은 부가가치세 환급세액 지급 청구에 대하여 종전에는 일반적 민사소송으로 보았으나, 태도를 변경하여 부당이득금의 존부나 범위가 부가가치세법상 납부세액 계산구조에 의하여 정해진다는 이유로 공법상 당사자소송으로 보고 있는 것도 위와 같은 매입세액공제의 성질과 무관하지 않다고 생각한다.

김두형, 앞의 책, 316면.

① 대법원 2013. 3. 21. 선고 2011다95564 전원합의체 판결.

[요지] 부가가치세법령의 내용, 형식 및 입법취지 등에 비추어 보면, 납세의무자에 대한 국가의 부가가치세 환급세액 지급의무는 그 납세의무자로부터 어느 과세기간에 과다하게 거래징수된 세액 상당을 국가가 실제로 납부받았는지 여부와 관계없이 부가가치세법령의 규정에 의하여 직접 발생하는 것으로서, 그 법적 성질은 정의와 공평의 관념에서 수익자와 손실자 사이의 재산상태 조정을 위해 인정되는 부당이득 반환의무가 아니라 부가가치세법령에 의하여 그 존부나 범위가 구체적으로 확정되고 조세 정책적 관점에서 특별히 인정되는 공법상 의무라고 봄이 타당하다]

② 대법원 2013. 4. 18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결.

[요지] 납세의무자가 신고한 과세표준과 세액에 관하여 오류 또는 탈루가 있다고 보아 과세관청이 증액경정처분을 한 경우 납세의무자는 국세기본법 제45조의2 제1항에 의하여 증액경정처분에 대한 경정청구를 할 수 있을 뿐만 아니라 경정청구제도가 부과처분 자체에 대한 항고소송의 제기를 막는 것은 아니므로, 납세의무자는 경정청구와 별도로 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기하는 방법으로도 증액경정처분을 다툴 수 있다(대법원 2002. 9. 27. 선고 2001두5989 판결 등 참조). 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초신고나 결정에 대한 불복기간의 경과여부 등에 관계없이 오직 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되는 점(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결, 대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결 등 참조), 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 증액경정처분의 위법 여부는 그 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 의하여 판단하여야 하고 당초신고에 관한 과다 신고사유나 과세관청의 증액경정사유는 증액경정처분의 위법성을 뒷받침하는 개개의 위법사유에 불과한 점(대법원 2004. 8. 16. 선고 2002두9261 판결 등 참조), 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단으로서 납세의무자로 하여금 과다신고사유에 대하여는 경정청구로써, 과세관청의 증액경정사유에 대하여는 항고소송으로써 각각 다투게 하는 것은 납세의무자의 권익보호나 소송경제에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자는 증액경정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 과세관청의 증액경정사유뿐만 아니라 당초신고에 관한 과다신고사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 할 것이다]

김두형, 앞의 책, 316면.

(2) 매입세액 불공제에 대해서 헌법재판소와 법원은 제재규정 또는 징벌적 성격 등으로 표현하여 납세자의 과세절차 위반 또는 납세협력의무의 불이행으로 인한 행정적 제재인 것으로 표현하고 있는 반면, 행정벌이라는 의견도 있다.

이창희, “부가가치세법의 기본구조”, 『조세학술논집』, 제17집, 한국국제조세협회, 2001, 126면. - 세금계산서가 잘못되었다는 이유로 매입세액을 불공제하는 것은 세금계산서의 관리 그 자체가 중요한 까닭이고 법의 실체만 본다면, 세금계산서가 어찌되었건 실제 지출한 매입세액은 공제해 주어야 옳으나, 세금계산서 제도가 무너지면 부가가치세제도 무너지므로 이 때문에 잘못된 세금계산서에 대해서는 매입세액 불공제라는 ‘행정벌’을 매기고 있다.

김홍수, 안창남, 앞의 논문, 2017, 85면.

헌법재판소는 ‘세금계산서를 부실 기재한 경우에 가하는 일종의 제재로서 그에 해당하는 매입세액의 공제를 허용하지 아니하는 것이 과잉금지의 원칙에 반하여 그 제재방법이 지나치게 가혹하여 납세자의 재산권을 과도하게 제한하는 것은 아닌지’에 대하여 “이 사건 법률조항의 입법목적은 필요적으로 기재해야 할 세금계산서의 내용이 사실대로 기재되지 아니할 때에는 부가가치세법상 납부세액을 산정하는 계산서로서의 기능 등을 다하지 못하게 되어 그 결과 부가가치세 제도의 기초가 크게 흔들리는 점 등을 고려한 제재규정”이라고 결정하여 매입세액 불공제의 법적 성격을 제재의 성격이라고 보았고, 법원도 위 헌법재판소의 결정을 인용하여 “세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 의한 매입세액의 공제를 제한함으로써 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 제재장치를 마련한 것”이라고 보았다.

헌법재판소 2002. 8. 29. 결정 2000헌바50, 2002헌바56(병합).

대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두35706 판결.

2) 매입세액의 공제 요건

사업자가 재화나 용역을 공급받을 때 거래징수 당하여 부담한 또는 재화를 수입할 때 징수당하여 부담한 부가가치세를 매입세액이라 하고, 동 매입세액은 해당 거래의 전단계까지 납부된 부가가치세 합계액과 일치하며, 해당 거래단계의 부가가치세 과세표준에는 전단계까지 과세된 부가가치가 포함되지만 매입세액공제에 의해서 전단계까지 과세된 부가가치세 대한 중복과세가 회피되는 것이므로 사업자가 재화나 용역을 공급받을 때 거래징수 당하여 부담한 매입세액은 공제하는 것이 원칙이고, 전단계세액 공제방식에 부합한다.

김두형, 앞의 책, 316면.

그러나 모든 매입세액을 공제하는 것은 아니고, 사업자의 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음의 요건을 모두 충족하여야 공급받는(수입) 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제하게 된다.

부가가치세법 제38조 제1항

(1) 사업자가 자기의 사업을 위한 매입

‘자기의 사업’이란 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 자기의 책임과 계산 하에 부가가치를 창출하는 사업을 말하고, ‘사업을 위하여’란 자기의 개인적․비사업적 사용 또는 소비를 위한 것이 아니고, 과세사업에 직․간접적으로 관련된 것을 말한다.

황종대, 강인, 신정기, 앞의 책, 1365면.

이때, 사업관련성 유무의 판단기준에 대하여 법원은 “사업 관련성이 없는 지출에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제될 수 없다고 할 것이고, 여기에서 사업 관련성의 유무는 지출의 목적과 경위, 사업의 내용 등에 비추어 그 지출이 사업의 수행에 필요한 것이었는지를 살펴 개별적으로 판단하여야 한다”고 판시하였는바, 이는 단순한 사실관계만이 아니라 사업관련성 유무를 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다는 사실을 알 수 있다.

대법원 2012. 7. 26. 선고 2010두12552 판결.

(2) 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 재화 또는 용역

‘사용되었거나’란 자기의 사업의 부가가치 창출과정에 이미 투입하여 사용이 완료된 재화 또는 용역을 말하고, ‘사용할’은 앞으로 과세사업에 사용하기 위하여 재고상태로 보관하고 있는 재화를 의미한다고 할 것이다.

나성길, 신민호, 정지선, 앞의 책, 318면.

(3) 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액

‘공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액’은 자기의 사업을 위하여 사용하거나 사용할 재화 또는 용역을 공급받는 자가 거래징수 당한 세액으로 매출세액에서 공제할 매입세액을 말한다.

3) 매입세액의 불공제 요건

(1) 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 재화나 용역을 공급받으면서 거래징수당해 부담한 부가가치세는 매출세액에서 공제하는 것이 원칙이나, 우리나라는 전단계매입세액 공제방식의 부가가치세 제도를 채택하고 있어 세금계산서의 수수를 엄격하게 담보하기 위한 목적이나 소비성 지출억제 등 기타 정책적인 이유를 들어 예외적으로 매출세액에서 공제하지 아니하는 매입세액을 극히 예외적으로 부가가치세법에서 열거하고 있다.

부가가치세법 제39조 제1항.

매입세액의 공제여부는 부가가치세 납부세액을 계산하는데 가장 중요한 요소이기 때문에 이를 임의적으로 해석하여 결정하는 것은 타당하지 않고, 과세사업자의 매입세액이 불공제되는 경우에는 불공제된 매입세액이 다음 단계의 사업자나 소비자에게 전가되어 부가가치세 흐름에 혼란이 발생하며, 결국 가격구조의 변화와 누적과세를 초래하게 된다.

김두형, 앞의 책, 321면.

따라서 부가가치세법상 매입세액 불공제 규정은 제한적․열거적 성질로 보아 되도록 엄격하게 해석하여야 할 것이다.

대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1449 전원합의체 판결

(2) 불공제되는 매입세액을 크게 구분하면 ⅰ) 납세자가 의무를 태만히 하였거나 불이행함으로 인하여 공제하지 아니하는 매입세액, ⅱ) 거래의 성질에 따라 공제하지 아니하는 매입세액과 ⅲ) 부가가치세의 원리상 당연한 경우로 구분할 수 있다.

부가가치세법 제39조 제1항 제1~2호, 제8호.

부가가치세법 제39조 제1항 제5~6호.

부가가치세법 제39조 제1항 제4호, 제7호.

임승순, 앞의 책, 973면., 김두형, 앞의 책, 321면.

이번 연구에서는 ⅰ) 납세자가 의무를 태만히 하였거나 불이행함으로 인하여 공제하지 아니하는 매입세액 중 부가가치세법 제39조 제1항 제2호의 규정(세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액)을 중심으로 검토해 볼 것이다.

(3) 부가가치세법 제39조 제1항 제2호 규정을 나누어 살펴보면, 첫째, 세금계산서를 발급받지 아니한 경우, 둘째, 발급받은 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 적히지 아니한 경우, 셋째, 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 적힌 경우에는 매입세액 공제가 불가능하다는 의미이다.

이러한 매입세금계산서의 부실기재에 대하여는 납세자가 의무를 태만히 하였거나 불이행함으로 인하여 매출세액에서 관련 매입세액을 불공제하는 것이 원칙이나, 다음과 같이 부득이한 사유로 인한 경우에는 매입세액 불공제의 예외규정을 별도로 두어 매출세액에서 매입세액을 공제할 수 있도록 하고 있다.

부가가치세법 제39조 제1항 제2호 단서 및 같은 법 시행령 제75조

① 사업자등록을 신청한 사업자가 사업자등록증 발급일까지의 거래에 대하여 해당 사업자 또는 대표자의 주민등록번호를 적어 발급받은 경우

② 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우

③ 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급받은 경우

④ 발급받은 전자세금계산서로서 국세청장에게 전송되지 아니하였으나 발급한 사실이 확인되는 경우

⑤ 전자세금계산서 외의 세금계산서로서 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급받았고, 그 거래사실도 확인되는 경우

⑥ 실제로 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받은 사업장이 아닌 사업장을 적은 세금계산서를 발급받았더라도 그 사업장이 총괄하여 납부하거나 사업자 단위 과세 사업자에 해당하는 사업장인 경우로서 그 재화 또는 용역을 실제로 공급한 사업자가 납세지 관할 세무서장에게 해당 과세기간에 대한 납부세액을 신고하고 납부한 경우

3. 사실과 다른 세금계산서의 의의 및 유형

1) 사실과 다른 세금계산서의 의의

자기의 과세사업을 위해 재화 또는 용역을 공급받으면서 수취한 세금계산서에 부가가치세법 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(필요적 기재사항)의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 적힌 경우에 이를 ‘사실과 다른 세금계산서’라 하고, 사실과 다른 세금계산서상 매입세액은 공제받을 수 없다.

① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성 연월일

부가가치세법 제39조 제1항 제2호

여기서 세금계산서의 기재 내용이 사실과 다르다는 의미에 대하여 법원은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·계산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정한 국세기본법 제14조 제1항의 취지에 비추어, 세금계산서의 필요적 기재사항의 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재 내용에 불구하고 그 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 서로 일치하지 아니하는 경우를 가리킨다”고 판시하였고, 비록 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔더라도 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 매입세액공제가 가능하다.

대법원 1996. 12.10. 선고 96누617 판결.

부가가치세법 시행령 제75조 제2호, 대법원 88누6665 (1989.6.27.) 등 다수.

이에 반해, 부가가치세법 제32조 제1항 제5호에 따라 세금계산서에 기재하여야 할 사항을 일반적으로 ‘임의적 기재사항’이라고 하고, 필요적 기재사항과 달리 세금계산서에 기재하는 임의적 기재사항의 착오기재 또는 기재누락은 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제사유도 되지 못한다.

나성길, 신민호, 정지선, 앞의 책, 402면., 대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1449 판결.

임의적 기재사항으로 ① 공급하는 자의 주소, ② 공급받는 자의 상호ㆍ성명ㆍ주소, ③ 공급하는 자와 공급받는 자의 업태와 종목, ④ 공급품목, ⑤ 단가와 수량, ⑥ 공급 연월일, ⑦ 거래의 종류, ⑧ 사업자 단위 과세 사업자의 경우 실제로 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받는 종된 사업장의 소재지 및 상호 등을 세금계산서에 기재한다.

부가가치세법 시행령 제67조 제2항

2) 사실과 다른 세금계산서의 유형별 분석

(1) 공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭이 사실과 다르게 기재된 경우

부가가치세 실무에서 가장 골치 아픈 문제는 재화 또는 용역의 공급 없이 발급되는 가공세금계산서와 실제 공급자가 사실과 다른 위장세금계산서의 수수가 성행하고 있다는 사실, 그리고 가공세금계산서를 매매하는 소위 자료상이 사업자의 가공원가 계산, 매입세액 부당공제 등 탈세행위를 조장하고 있는 현실이다.

김두형, 앞의 책, 324면.

전단계세액 공제방식에 따른 부가가치세의 세액산출방식이 제대로 기능하기 위해서는 이러한 가공 또는 허위세금계산서를 엄격하게 규제하여야 하므로 세금계산서의 기재가 부실한 경우에는 영수증이나 그 밖의 객관적인 증빙서류에 의해 부가가치세를 거래징수 당한 사실이 입증된다 하더라도 매입세액공제가 허용되지 않는 것이 원칙이다.

김두형, 앞의 책, 324면.

다만, 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 매입세액의 공제가 허용된다.

부가가치세법 시행령 제75조 제2호

따라서 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우 세금계산서를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 하고, 이때 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭을 정확하게 기재하여야 하나, 이를 사실과 다르게 기재하여 발급한 세금계산서의 매입세액은 공급받은(수취한) 자의 매출세액에서 공제하지 아니한다.

부가가치세법 제32조 제1항

이에 법원은 세금계산서상 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 ’사실과 다른 세금계산서’에 해당한다는 점에 관한 증명책임은 과세관청이 부담함이 원칙이고, 사업자가 실제 공급자와 세금계산서상의 공급자가 다른 세금계산서를 교부받은 경우에는 원칙적으로 그 매입세액을 공제 내지 환급받을 수 없으나, 사업자가 그러한 세금계산서를 교부받았다고 하더라도 그 명의위장사실을 알지 못하였고 이를 알지 못한 데에 과실이 없는 등의 특별한 사정이 있다면 그 매입세액을 매출세액에서 공제 내지 환급받을 수 있다고 판시하여 선의의 거래당사자를 보호하고 있다.

대법원 1992. 9. 22. 선고 92누2431 판결, 대법원 2006. 4. 14. 선고 2005두16406 판결, 대법원 2008. 12. 11. 선고 2008두9737 판결 등

대법원 2013. 7. 25. 선고 2013두6527 판결.

다만, 세금계산서 상 기재된 공급하는 자와 실제로 공급하는 자가 상이한 세금계산서를 공급받는 사업자는 세금계산서 상 공급자의 명의위장사실을 알지 못하였고, 그 알지 못한 데에 과실이 없다는 특별한 사정이 없는 한 매입세액을 매출세액에서 공제받을 수 없으며, 이 경우에 공급받는 자가 명의위장사실을 알지 못한 데에 과실이 없다는 점은 이를 주장하는 사업자가 입증하여야 하고, 이때 선의에 의한 거래인지 여부는 공급받는 자가 공급자의 사업자등록증상 명의자와 실사업자가 동일한지, 사업장의 인적·물적 시설 등을 한 사실이 있는지 등을 공급자의 사업자등록증, 거래 관련 서류 및 현장 확인 등을 통해 공급받은 자가 최소한의 주의의무를 성실히 하였는지 여부를 사실판단하여야 한다.

대법원 2002. 6. 28. 선고 2002두2277 판결, 대법원 1997. 6. 27. 선고 97누4920 판결 외 다수.

조심 2016서1619(2016.11.9.), 조심 2017중3111(2017.9.26.) 외 다수.

(2) 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다르게 기재된 경우

재화 또는 용역을 제공받은 사업자가 세금계산서상 공급받는 자 란에 본인이 아니라 타인의 사업자등록번호가 적혀 있는 세금계산서를 발급받은 경우에는 해당 세금계산서에 적혀 있는 매입세액을 매출세액에서 공제받을 수 없다는 것이다.

예를 들어, 단순히 화주를 대신하여 수입대행을 하는 자가 자기를 공급받는 자로 하여 세관장으로부터 수입세금계산서를 수취하는 경우에는 공급받는 자가 사실과 다른 경우에 해당되어 매입세액 공제를 받을 수 없다.

황종대, 강인, 신정기, 앞의 책, 1390면.

법원은 “중기대여업자들이 구입대금의 일부씩을 분담하여 기중기를 공동구입하면서 소유권이전등록은 자신들이 설립한 회사 명의로 마친 경우, 공급받는 자를 위 회사가 아닌 중기대여업자들 개인으로 하여 발급받은 각 세금계산서가 공급받는 자를 사실과 다르게 기재한 것이라고 볼 수 없다”고 보았고, “주유소를 임차, 운영하는 자가 정유회사(공급자)로부터 유류를 공급받고 발급받은 세금계산서의 ‘공급받는 자’ 란에 위 운영자가 아닌 임대인의 등록번호와 명칭이 기재되었지만, 다른 기재사항에 의하여 위 운영자의 거래사실을 쉽게 확인할 수 있는 경우에는 사실과 다른 세금계산서로 보지 않고 매입세액을 공제할 수 있다”고 판시하여 일단 ‘공급받는 자의 등록번호’가 착오기재 등이 아니고서는 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 공제하지 아니한다는 입장이다.

대법원 2002. 1. 8. 선고 2000두79 판결.

대법원 2003. 5. 16. 선고 2001두8964 판결.

[요지] 피고가 매입세액공제를 인정하지 아니한 이 사건 세금계산서의 ‘공급받는 자’ 란에 사업자의 성명과 등록번호가 원고가 아닌 소외 학교법인 대성학원(이하 ‘소외 법인’이라고 한다)의 것으로 기재되어 있기는 하나, 위 세금계산서는 원고가 소외 법인으로부터 이 사건 ‘대성주유소’를 임차하여 경영하면서 소외 엘지칼텍스정유주식회사(이하 ‘소외 회사’라고 한다)로부터 유류를 공급받고 발급받은 것으로 소외회사와 소외 법인 사이의 채무관계가 정산되지 않았고 원고의 사업자등록증이 미처 제출되지 못했기 때문에 ‘공급받는 자’ 란에 종전의 주유소 운영자이던 소외 법인의 등록번호와 명칭으로 기재한 것에 지나지 아니하고, 그 밖에 사업장의 상호와 주소 등은 모두 실제 주유소 운영자인 원고의 것으로 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있는바, 사정이 이러하다면, 이 사건 세금계산서는 「부가가치세법」제16조 제1항이 정하는 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’가 사실과 달리 소외 법인의 것으로 기재되어 있기는 하나, 그 밖의 다른 기재사항에 의하여 원고가 실제 거래당사자로서 소외 회사와 유류를 거래한 사실을 쉽게 확인할 수 있는 경우에 해당하여 「부가가치세법」제17조 제2항 제1의2호 단서, 같은 법 시행령 제60조 제2항 제2호가 정하는 바에 따라 이 사건 세금계산서의 세액은 매출세액에서 공제하여야 할 매입세액에 해당한다고 보아야 할 것이다(대법원 1983. 9. 27. 선고 83누97 판결 참조).

부가가치세법 시행령 제75조 제2호

이번 연구의 쟁점인 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제를 인정할 지 여부에 대한 구체적인 내용은 이하 제3장에서 자세히 살펴볼 예정이다.

참고로, 세금계산서의 필요적 기재사항 중 공급하는 자의 경우에는 ‘공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭’을 모두 제시하고 있는데 반해, 공급받는 자의 경우에는 ‘공급받는 자의 등록번호’만을 필요적 기재사항으로 규정하는 것이 구별되는데, 이는 아마도 공급받는 자보다 공급자의 특정이 한결 더 중요하다는 생각이 깔린 것으로 보인다.

강성모, “2016년 부가가치세법 판례회고”, 『조세법연구』23-1, 2017, 303면.

(3) 공급가액과 부가가치세액이 사실과 다르게 기재된 경우

세금계산서의 공급가액과 부가가치세액을 부풀리는 등 세금계산서의 공급가액과 부가가치세액이 사실과 다르게 기재한 경우에는 이를 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 공제하지 아니한다.

이러한 경우 매입세액 불공제의 범위에 대하여 문제가 되는데, 이에 대하여 세금계산서에 기재된 매입세액 전액을 불공제하여야 한다는 견해와 사실과 다르게 기재된 매입세액에 대해서만 불공제하여야 한다는 견해로 나뉘었으나, 이에 대해 법원은 “세금계산서의 공급가액과 부가가치세액이 사실과 다르게 기재되었다고 할지라도 거래사실이 확인되는 공급가액에 대한 부가가치세액은 매입세액으로 공제받을 수 있다”고 판시하였고, 현재 부가가치세 실무에서도 동일하게 이루어지고 있다.

안병욱, “사실과 다르게 기재된 세금계산서에 의한 매입세액 공제 여부”, 『행정재판실무연구집』, 법원도서관, 2005, 431면.

김완석, “사실과 다른 매입세액의 불공제”, 『세무사』제25권 제3호 통권 114호, 99면.

대법원 1984. 12. 11. 선고 83누328 판결.

(4) 작성 연월일이 사실과 다르게 기재된 경우

세금계산서상 ‘작성 연월일’은 부가가치세의 과세기간을 정함에 있어 매우 중요하고, 세금계산서의 필요적 기재사항인 '작성 연월일'이 사실과 다르게 기재된 경우라 함은 세금계산서의 실제 작성일이 거래사실과 다른 경우를 의미한다. 세금계산서가 부가가치세액을 정하기 위한 증빙서류로서 그것을 거래시기에 발행·교부하게 하는 것은 그 증빙서류의 진실을 담보하기 위한 것이기도 하지만, 나아가 전단계세액 공제방식을 채택하고 있는 현행 부가가치세법 체계에서 세금계산서 제도는 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 부가가치세뿐 아니라 소득세와 법인세 등의 세원포착을 용이하게 하는 납세자 간 상호검증의 기능을 갖고 있으며, 세액의 산정 및 상호 검증이 과세기간별로 행하여지는 부가가치세의 특성상 위와 같은 상호 검증 기능이 제대로 작동하기 위해서는 세금계산서의 작성 및 교부가 그 거래시기가 속하는 과세기간 내에 정상적으로 이루어지는 것이 필수적이기 때문이다.

대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체판결.

재화나 용역의 공급과 동시에 발급되지 않은 세금계산서는 엄밀한 의미에서 사실과 다른 세금계산서이나, 법원은 세금계산서가 그 공급시기나 과세기간이 경과한 후에 작성일자를 공급시기로 소급하여 작성·교부되었다 하더라도 그 세금계산서의 기재사항에 의하여 그 거래사실이 확인되면 당해 부가가치세의 매입세액은 공제되어야 한다고 일관되게 판시하였고, 이러한 견해는 행정입법에 반영되어 1999. 12. 31. 대통령령 제16661호로 부가가치세법 시행령 개정시 제60조 제2항 제3호가 신설되었으며, 그에 따라 현재 ‘재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급받은 경우’ 그 매입세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 사소한 잘못으로 매입세액의 전부를 공제받지 못하게 된 납세의무자를 구제해주기 위한 조치로 보인다.

대법원 1987. 5. 12. 선고 85누398 판결, 1988. 2. 9. 선고 87누964 판결, 2001. 8. 24. 선고 2000두581 판결, 같은 날 선고 2000두8097 판결.

부가가치세법 시행령 제75조【세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제】

3. 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 발급받은 세금계산서로서 해당 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급받은 경우

허영득, 앞의 논문, 63면.

따라서 사업자는 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 세금계산서를 발급하여야 한다. 다만, ① 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우, ② 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우, ③ 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 세금계산서를 발급할 수 있다.

부가가치세법

제34조[세금계산서 발급시기]

① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.

세금계산서의 작성 연월일이 실제의 공급시기와 다르게 기재된 경우에는 매입세액 불공제가 원칙이나, 세금계산서의 실제 작성일이 거래사실과 다를 경우에도 그 세금계산서의 나머지 기재내용에 의하여 거래사실이 확인된다면 그 매입세액은 공제되어야 하고, 이는 세금계산서의 실제 작성일이 속하는 과세기간과 사실상의 거래시기가 속하는 과세기간이 동일한 경우에 한하는 것으로 볼 수 있다.

대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체 판결에서 “매입세액의 공제가 부인되는 세금계산서의 필요적 기재사항의 일부인 '작성 연월일'이 사실과 다르게 기재된 경우라 함은 세금계산서의 실제 작성일이 거래사실과 다른 경우를 의미하고, 그러한 경우에도 시행령 제60조 제2항 제2호에 의하여 그 세금계산서의 나머지 기재대로 거래사실이 확인된다면 위 거래사실에 대한 매입세액은 공제되어야 하지만, 이는 어디까지나 세금계산서의 실제 작성일이 속하는 과세기간과 사실상의 거래시기가 속하는 과세기간이 동일한 경우에 한한다고 보아야 할 것”이고, “과세기간이 경과한 후에 작성한 세금계산서는 작성일자를 공급시기로 소급하여 작성하였다 하더라도 구 부가가치세법 제17조 제2항 제1호의2 본문 소정의 필요적 기재사항의 일부가 사실과 다르게 기재된 세금계산서에 해당하므로 이 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제되어서는 아니된다”고 하면서, 앞서 과세기간이 경과한 후에 작성일자를 공급시기로 소급하여 작성한 세금계산서에 대해서 적극적 입장을 보인 대법원의 판결도 이와 저촉되는 범위 내에서 변경하기로 명시하였다.

이러한 입장변경은 세금계산서가 부가가치세액을 정하기 위한 증빙서류로서 그것을 거래시기에 발행․교부하게 하는 것은 그 증빙서류의 진실을 담보하기 위한 것이기도 하지만, 세금계산서가 부가가치세제를 유지하는 핵심적 역할을 하고 있는 점, 더 나아가 전단계(前段階)세액 공제방식을 채택하고 있는 점, 세금계산서 제도는 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 세원포착을 용이하게 하는 납세자간 상호검증의 기능을 갖고 있는 점 등을 보면 이러한 부가가치세의 특성상 제대로 작동하기 위해서는 세금계산서의 작성 및 교부가 그 거래시기가 속하는 과세기간 내에 정상적으로 이루어지는 것이 필수적이기 때문이라 할 것이므로 매입세액은 매출세액에서 공제되어서는 아니된다고 하여 부가가치세법상의 기본이론의 체계를 존중하여 과세의 실체법적 해석보다는 절차법적 해석을 더 중요시하고 있는 것으로 보인다.

김천옥, “사실과 다른 세금계산서에 대한 매입세액 불공제 제도와 그 타당성에 관한 연구”, 『조세연구』제11권 제３집(통권 제18권), 132면,

제3장  명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제 인정 여부에 대한 문제점과 개선방안

제1절 논의의 필요성

실제 사업자가 타인의 명의로 사업자등록을 하고, 이를 이용하여 사업을 영위하면서 재화 또는 용역을 공급받는 경우, 그 거래 자체가 가공이 아닌 실제 거래에 해당한다는 전제에서 해당 거래에서 수취한 매입세금계산서에서 사실과 다르게 기재된 사항이 필요적 기재사항에서의 ‘공급받는 자의 등록번호’가 잘못 기재되었는지, 아니면 임의적 기재사항에 해당하는 ‘공급받는 자의 상호․성명․주소’가 잘못 기재되어 이를 사실과 다른 세금계산서로 보아야 하는지에 대해 논란이 제기되어 왔다.

또한, 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고․납부하여 관할 세무서장이 경정하는 경우 그 타인의 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액을 명의위장사업자의 매출세액에서 공제하는 것으로 기재한 부가가치세법 기본통칙의 내용을 과연 명의위장사업자가 미등록 상태에서 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우로 한정하여 해석하는 것이 조세법률주의 및 실질과세원칙 등 조세법의 해석원칙에 비추어 타당하지 여부에 대한 논란이 존재하여 왔다.

부가가치세법 기본통칙 60-108-1[타인명의 등록사업자에 대한 부가가치세법 적용] 사업자가 영 제108조 제1항에서 정하는 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고·납부하여 관할 세무서장 등이 경정하는 경우 그 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 「국세기본법」 제14조에 따라 해당 사업자의 매출세액에서 공제하며, 이 경우 법 제60조 제1항 제2호에 따른 가산세는 적용한다.

법원은 실제 사업자가 타인의 명의를 차용하여 사업자등록을 한 후 해당 사업자를 공급받는 자로 하여 받은 매입세금계산서를 사실과 다르게 기재된 세금계산서에 해당하는 것으로 보아 실제 사업자에 대한 매입세액공제를 인정하지 않았고, 조세심판원은 유사한 사실관계에서 청구인의 손을 들어준 인용 사례와 기각된 사례가 각각 혼재하여 일관된 입장을 견지하지 못하고 있지 못했으며, 기획재정부 세제실 또한 예규를 통해 부정적인 해석을 유지해왔다.

대법원 2009. 1. 15.자 2008두19642판결(심리불속행).

조심 2014부668, 2014.10.8., 조심 2012구2215, 2013.12.31.

[요지] 실제 매입사실이 확인되어 실질사업자에게 경정하는 경우에는 매입세금계산서를 타인 명의로 교부받았다 하더라도 실제 매입사실이 확인되는 부분은 매입세액 공제를 인정하는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다.

조심 2014서5672, 2015.4.14., 조심 2014중3417, 2014.10.27.

[요지] 청구인 스스로 사업자등록을 하고 변리사업을 영위하고 있으면서 자신의 명의가 아닌 직원의 명의로 사업자등록을 하고 세금계산서를 수취한 경우에는 명의위장사업자가 미등록상태에서 타인 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고․납부한 경우와 다르다(기획재정부 예규의 취지와 동일하게 명의위장사업자가 미등록 상태에서 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우로 한정하여 해석한 것으로 보임).

사업자등록을 한 사업자가 타인의 명의를 이용하여 일반과세자로 등록한 후 실제 사업을 영위하면서 명의를 대여한 타인명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 실질사업자의 매출세액에서 공제하지 아니한다(부가가치세제과-616, 2010.10.1.).

조세심판원은 유사한 사실관계의 사건에서 2015년에 조세심판관합동회의를 통하여 부정적인 입장으로 입장을 정리하는 것으로 보였다가, 결국 2016년 다시 조세심판관합동회의를 통하여 타인명의로 매입세금계산서를 교부받았다고 하더라도 실제 거래사실이 존재하고 정상적으로 신고‧납부가 이루어졌다면 이를 명의위장사업자의 매출세액에서 공제하는 부가가치세법상 매입세액공제의 적용이 가능한 것으로 기존의 입장을 변경하였는바, 필요적 전치주의 제도를 채택하고 있는 우리나라 조세불복 체계에서 행정심 단계에서의 태도 변화는 이번 연구의 쟁점에 관한 중요한 판단기준의 변동에 해당하는 것으로, 이하에서는 기존의 학설, 법원 등의 태도에 대하여 살펴보고, 이러한 태도 및 해석 내용에 대해 제기되는 논란과 관련된 문제점을 분석한 후 타인명의 세금계산서의 명의위장사업자에 대한 매입세액공제 인정 문제에 대한 합리적인 기준에 대해 생각해볼 필요가 있을 것이다.

조심 2015전229, 2015.8.12. 합동회의.

조심 2016전1026, 2016.9.30. 합동회의.

따라서 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액에 대한 공제 여부는 각 기관마다 입장차가 뚜렷하게 존재하고 있고, 현행 부가가치세법에서 명확하게 규정되어 있지 아니하며, 실무에 있어서 과세관청은 법규성이 인정되지 아니한 유권해석에 따라 공제 여부를 판단하고 있는 실정이어서 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액공제 인정 여부에 대한 합리적인 기준에 대해 고민해 볼 필요성이 있다고 할 것이다.

제2절  학설 및 판례의 태도

1. 학설

1) 부정설

사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액은 매출세액에서 공제하는 것이 원칙이다. 다만, 부가가치세법 제39조 제1항에서 예외적으로 불공제를 규정하고 있고, 특히 같은 항 제2호에서는에서 사업자가 발급받은 세금계산서에 필요적 기재사항(같은 법 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지)의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제75조 제2호에서 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 기재되었으나 당해 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 예외적으로 매입세액을 공제할 수 있도록 하고 있다.

부가가치세법

제39조[공제하지 아니하는 매입세액]

① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조제1항제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

부가가치세법

제32조[세금계산서 등]

① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

부가가치세법 시행령

제75조[세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제] 법 제39조 제1항 제2호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 법 제32조에 따라 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우

이에 따라 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위하는 자(명의위장사업자)를 공급받는 자로 하여 수취한 매입세금계산서는 부가가치세법 제32조 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제2호에서 규정하는 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당하는 것으로 보아, 위와 같이 사실과 다르게 기재한 것이 같은 법 시행령 제75조 제2호에서 규정하는 착오에 의한 것이라고 볼 수 없으므로 매입세액공제가 불가하다는 입장이다.

2) 긍정설

부가가치세법 제3조 제1항에 사업자를 납세의무자로 하면서 그 실질은 국세기본법 제14조 제1항에 따라 소득․수익, 재산, 행위 또는 거래가 사실상 귀속되는 자로서의 사업자를 납세의무자로 삼고 있으므로 부가가치세법 상 ‘공급받는 자’를 누구로 확정할 것인가에 대해서는 위 실질과세의 원칙에 비추어 거래관계에서 손익이 귀속되는 자를 계약의 당사자로 보아 그를 공급받는 자로 확정함이 타당하다 할 것인바, 타인명의로 사업자등록을 한 경우에도 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 실지사업자를 ‘공급받는 자’로 확정하여 각 사업장별 부가가치세를 경정하는 것이 타당하고, 실지사업자 명의가 아닌 명의위장사업자 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액도 해당 사업장의 매출세액에서 공제하는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다는 입장이다.

부가가치세법

제3조[납세의무자]다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

1. 사업자

국세기본법

제14조[실질과세]

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

대법원 2003. 1. 10. 선고 2002도4520 판결.

[요지] '계약상 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하거나 역무를 제공하는 자 등 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 자'에 해당하여 그 공급하는 사업자로부터 세금계산서를 교부받고, 공급받는 사업자에게 세금계산서를 교부하며, 나아가 부가가치세를 납부하여야 하는 자는, 공급하는 사업자 또는 공급받는 사업자와 명목상의 법률관계를 형성하고 있는 자가 아니라, 공급하는 사업자로부터 실제로 재화 또는 용역을 공급받거나, 공급받는 자에게 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 거래행위를 한 자라고 보아야 한다.

2. 판례의 태도

1) 판례 : 명의위장 관련 사실과 다른 세금계산서를 중심으로

법원은 기본적으로 재화나 용역을 공급하는 자와 공급받는 자 모두가 세금계산서에 타인의 명의를 기재한 경우에 대해서 세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 기재되었으므로 동 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당된다는 입장임이 분명하다. 이하에서는 공급하는 자와 공급받는 자를 구분하여 자세히 살펴보도록 한다.

(1) 공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭이 사실과 다른 경우

① 부가가치세법 제32조 제1항 제1호에서 세금계산서의 필요적 기재사항으로 ‘공급하는 자의 등록번호와 성명 또는 명칭’을 정하고 있는데, 일단 법원은 개인사업자일 경우에 사업자등록번호 뿐만 아니라 상호와 성명을 모두 정확하게 기재해야 한다는 입장이다.

일단, ‘공급하는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재하였다고 한다면 앞서 살펴본바와 같이 사업자등록번호의 중요성으로 인해 동 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서라고 보아 관련 매입세액을 불공제하는 데에서는 논란의 여지는 없어 보인다.

하지만, 다음의 사건을 살펴보면 한번은 고민해 볼 여지가 있다.

원고가 수취한 세금계산서의 성명 란에는 실제 사업자인 이**가 기재되어 있지 않았으나, 거래처인 인테리어업체의 명칭(상호)은 정확하게 기재되어 있고, 세금계산서 수수와 관련하여 부가가치세 탈루 역시 전혀 발생하지 않았다. 이에 대해 원고는 해당 인테리어업체의 대표자 성명의 기재에 오류가 있는 것을 제외하고는 공급하는 자의 등록번호 등이 모두 정확하게 기재되어 세금계산서의 대사ㆍ검증기능에 아무런 지장을 주지 않았으므로 해당 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보는 것은 부당하다고 주장하였다.

이에 대해서 법원은 엄격해석의 원칙에 따라 해당 세금계산서가 필요적 기재사항인 ‘공급하는 사업자의 성명이 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 해당한다’고 판시하였는바, 이는 전단계세액 공제방식을 택하고 있는 우리 부가가치세 제도에서는 매입세금계산서에 공급자의 성명이 사실과 다르게 기재될 경우 과세거래의 발견을 어렵게 하여 과세행정에 장애를 초래할 가능성이 크다는 점을 고려해 필요적 기재사항의 의무위반에 대하여 매입세액 불공제의 불이익을 주는 것이 형평에 반한 과도한 제재라고 할 수 없다는 것으로 부정적인 입장을 견지하고 있음을 알 수 있다.

대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43077 판결.

헌법재판소 역시 “필요적으로 기재해야 할 세금계산서의 내용이 사실대로 기재되지 아니할 때에는 부가가치세법상 납부세액을 산정하는 계산서로서의 기능 등을 다하지 못하게 되어 그 결과 부가가치세 제도의 기초가 크게 흔들릴 뿐 아니라, 부가가치세 제도운영의 기초가 되는 세금계산서의 정확성과 진실성이 담보되지 않고서는 법인세, 소득세 지방세 등의 정확한 과세산정이 곤란하고 실질적 담세자인 최종소비자에 대한 조세의 전가가 원활하고 적정하게 이루어지는 것을 기대하기 힘들어 결국 부가가치세 제도는 물론이고 세제 전반의 부실한 운영을 초래할 우려가 크다고 할 것이다”고 결정하여 세금계산서 제도를 부가가치세의 근간으로 보아 필요적 기재사항에 대해 엄격하게 해석하고 있다.

헌법재판소 2002. 8. 29. 선고 2000헌바51, 2002헌바56(병합) 결정.

전단계세액 공제제도에서는 과세기간별로 각 거래 단계에서 사업자가 공제받을 매입세액과 전단계 사업자가 거래징수한 매출세액을 대조하여 상호 검증하는 것이 필수적이므로 부가가치세법 제39조 제1항 제1호 본문에서 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 의한 매입세액의 공제를 제한함으로써 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 제재장치를 마련하고 있으나, 같은 호 단서에서 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 세금계산서이더라도 전단계세액 공제제도의 정상적인 운영을 저해하거나 세금계산서의 본질적 기능을 해치지 않는 것으로 볼 수 있는 경우에는 매입세액의 공제를 허용하는 것이 부가가치세제의 기본원리에 부합하므로 부가가치세법 시행령 제75조 제2호에서 매입세액의 공제가 허용되는 경우의 하나로 ‘법 제32조에 따라 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우’를 규정하고 있다.

법원도 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔더라도 다른 기재사항 등을 통해서 거래사실이 확인되면 관련 매입세액을 공제할 수 있는 예외를 일부 허용하기는 했지만, 세금계산서를 발급받는 자가 어쩔 수 없이 그러한 세금계산서를 받을 수밖에 없었다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에 한정하고 있다.

대법원 2004. 11. 18. 선고 2002두5771 전원합의체 판결.

[요지] 사업자가 부가가치세를 부담하지 아니한 채 매입세액을 조기환급 받을 의도로 공급시기 전에 미리 세금계산서를 발급받는 등의 특별한 사정이 없는 한, ‘공급시기 전에 발급된 세금계산서’이더라도 그 발급일이 속한 과세기간 내에 공급시기가 도래하고 그 세금계산서의 다른 기재사항으로 보아 거래사실도 진정한 것으로 확인되는 경우에는 그 거래에 대한 매입세액은 공제되어야 할 것이다.

이러한 법원의 일관되고 보수적인 입장에 대해 아무리 사소한 정도의 위반행위라고 하더라도 필요적 기재사항을 부실 기재한 경우에 해당되기만 하면 해당 매입세액의 전부를 공제할 수 없어 경직된 법률조항과 법원의 해석으로 인하여 사소한 정도의 위반행위를 한 납세의무자로 하여금 과중한 제재를 부담케 하고 있다는 일부 견해도 있다.

허영득, 앞의 논문, 63면.

② 앞서 살펴본바와 같이 사업자가 명의위장사업자로부터 세금계산서를 발급받은 경우에는 동 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 관련 매입세액을 공제받을 수 없다.

단, 사업자가 거래상대방의 사업자등록증을 확인하고 거래에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우, 거래상대방이 명의위장사업자로 판정되었다 하더라도 해당 사업자를 선의의 거래당사자로 볼 수 있는 때에는 경정 또는 조세범 처벌법에 따른 처벌 등 불이익한 처분을 받지 아니한다.

부가가치세법 기본통칙 57-103-1[명의 위장사업자와 거래한 선의의 사업자에 대한 경정] 사업자가 거래상대방의 사업자등록증을 확인하고 거래에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우, 거래상대방이 관계기관의 조사로 인하여 명의위장사업자로 판정되었다 하더라도 해당 사업자를 선의의 거래당사자로 볼 수 있는 때에는 경정 또는「조세범처벌법」에 따른 처벌 등 불이익한 처분을 받지 아니한다.

명의위장사업자가 발급한 세금계산서를 수취함에 있어 수취한 사업자가 선의의 거래당사자로 볼 수 있는지 여부를 판단함에 있어, 짚고 넘어가야 할 문제가 있다. 그것은 해당 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지, 공급받는 자가 선의의 거래당사자인지 여부에 대한 입증책임 문제이다.

이에 대해서 법원은 다음과 같이 입장이 일관된다.

세금계산서가 사실과 다른 허위의 것이라는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다. 과세관청으로서는 이에 관하여 직접 증거 또는 제반 정황을 토대로 그 세금계산서가 실물거래를 동반하지 아니한 것이라는 등의 허위성에 관한 입증을 하여야 할 것이나, 과세관청이 합리적으로 수긍할 수 있을 정도로 이 점에 관한 상당한 정도의 입증을 한 경우라면, 그 세금계산서가 허위가 아니라고 주장하면서 처분의 위법성을 다투는 납세의무자인 사업자로서도 관련된 증빙과 자료를 제시하기가 용이한 지위에 있음을 감안해 볼 때 자신의 주장에 부합하는 입증을 할 필요가 있다. 또한, 실제 공급자와 세금계산서상의 공급자가 다른 세금계산서는 공급받는 자가 세금계산서의 명의위장사실을 알지 못하였고, 알지 못한 데에 과실이 없다는 특별한 사정이 없는 한 그 매입세액을 공제 내지 환급 받을 수 없으며, 공급받는 자가 위와 같은 명의위장사실을 알지 못한 데에 과실이 없다는 점은 매입세액의 공제 내지 환급을 주장하는 자가 이를 입증하여야 한다는 것이다.

대법원 1997. 9. 26. 선고 96누8192 판결 등.

대법원 1995. 3. 10. 선고 94누13206 판결, 1997. 6. 27. 선고 97누4920 판결 등 참조.

(2) 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다른 경우

부가가치세법 제32조 제1항 제2호는 세금계산서의 필요적 기재사항 중 하나로 ‘공급받는 자의 등록번호’를 규정하고 있고, 같은 법 제39조 제2항 제2호 후단은 발급받은 세금계산서에 같은 법 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제39조 제2항 제2호 단서의 위임에 따라 부가가치세법 시행령 제75조 제2호는 “법 제32조에 따라 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 적혔으나 해당 세금계산서의 그 밖의 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우”의 매입세액은 매출세액에서 공제하도록 규정하고 있다.

법원은 실질사업자 A와 명의대여자 B가 모두 사업을 영위하고 있고, 실질사업자 A가 자신의 명의로 공장건물을 신축할 경우 부담해야 하는 개발부담금을 회피하기 위하여 명의대여자 B의 명의를 차용하여 공장건물의 신축공사 도급계약을 체결하고 관련 세금계산서를 교부받은 사실에 대해서 이 건 세금계산서는 부가가치세법 제39조 제1항 제2호 후단 및 제32조 제1항 제2호에서 정한 ‘공급받는 자의 등록번호’가 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 해당하고, 그와 같이 사실과 다르게 적힌 것이 같은 법 시행령 제75조 제2호에서 정한 경우라고 볼 수 없다고 판단하였다.

대법원 2015. 12. 23. 선고 2015두50122 판결.

따라서 법원은 명의위장사업자를 공급받는 자로 하여 교부받은 매입세금계산서는 부가가치세법 제32조 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제2호 소정의 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당하고, 그와 같이 사실과 다르게 기재한 것이 같은 법 시행령 제75조 제2호 소정의 착오에 의한 것이라고 볼 수도 없다고 하여 부정설의 입장을 취하고 있다.

또한, 명의위장사업자가 매입세액공제의 근거로서 주장하는 부가가치세법 기본통칙 60-108-1은 과세관청 내부에서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니라고 할 것이므로, 가사 위 기본통칙이 원고의 주장과 같이 해석된다고 하더라도 이는 법규성이 인정되는 부가가치세법 제32조 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제2호 규정의 해석에 반하는 것이라고 판시하였고, 동 기본통칙에서 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고납부를 한 명의위장사업자에 대하여 경정하는 경우 그 타인의 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 국세기본법 제14조의 규정에 의하여 명의위장사업자의 매출세액에서 공제하며 미등록가산세를 적용하지 아니한다고 규정하고 있으므로 위 규정이 적용되기 위해서는 타인의 명의로 사업자등록을 한 명의위장사업자여야 할 것인데, 실질사업자 A와 명의대여자 B가 이 건 세금계산서를 교부받기 전부터 자신들 명의로 독립된 사업자등록을 하여 각자의 사업을 영위하여 왔고, 개발부담금 납부를 회피하기 위해 명의를 차용하였으므로 관련 세금계산서는 공급받는 자가 사실과 달리 작성된 세금계산서를 교부받은 것일 뿐, B의 명의로 사업자등록을 한 명의위장사업자라 할 수 없으므로 위 기본통칙규정을 적용할 수 없다고도 판단하였다.

부가가치세법 기본통칙 60-108-1[타인명의 등록사업자에 대한 부가가치세법 적용] 사업자가 영 제108조 제1항에서 정하는 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고·납부하여 관할 세무서장 등이 경정하는 경우 그 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 「국세기본법」 제14조에 따라 해당 사업자의 매출세액에서 공제하며, 이 경우 법 제60조 제1항 제2호에 따른 가산세는 적용한다.(2014.12.30. 개정)(구. 부가가치세법 기본통칙 22-0-1)

타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고․납부를 한 명의위장사업자에 대하여 경정하는 경우 그 타인의 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 국세기본법 제14조의 규정에 의하여 명의위장사업자의 매출세액에서 공제하는 것으로 규정하고 있으므로 실제 사업자인 원고가 이 사건 매입세금계산서상의 매입세액을 공제받아야 한다.

서울고등법원 2008. 10. 10. 선고 2008누14328 판결 ☞ 대법원 2009. 1. 15.자 2008두19642 판결(심리불속행)의 하급심.

부산고등법원 2015. 7. 24. 선고 2015누21162 판결

2) 기획재정부 및 국세청 등 유권해석 기관

조세법의 유권해석을 담당하는 기관들은 위 판례의 입장과 동일하게 기본적으로 부정설의 입장을 취하면서, 법령상 근거나 명확한 기준 없이 다음과 같이 임의적으로 구분하여 일부 긍정설의 입장을 보이고 있다. 이는 앞서 언급한 대법원 2009. 1. 15.자 2008두19642 판결(심리불속행)의 하급심인 인천지방법원 2008. 4. 24. 선고 2007구합1303 판결의 판단부분을 인용한 것으로 보인다.

기획재정부는 대법원의 판단이라고 보아 하급심 판단을 잘못 수용한 것으로 보인다. 왜냐하면, 위 하급심 판단에 대해 서울고등법원은 1심 법원과 동일하게 판단하면서 ‘기본통칙(60-108-1) 규정은 명의위장사업자가 미등록상태에서 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고․납부를 한 경우를 전제로 한 것이라고 해석된다’는 부분을 삭제함과 동시에 위 기본통칙은 부가가치세법 제32조 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제2호 규정의 해석에 반하는 것이라고 판시(2008. 10. 10. 선고 2008누14328 판결)하였고, 이는 대법원에서 심리불속행 기각으로 종결되었기 때문이다.

<인천지방법원 2008. 4. 24. 선고 2007구합1303 판결>

위 대법원 판결의 하급심으로, 부가가치세 기본통칙 60-108-1이 대외적인 구속력을 가지지 아니한다고 하면서도, 위 기본통칙규정이 명의위장사업자가 미등록상태에서 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고납부를 한 경우를 전제로 한 경우라고 판시하였다.

“원고가 매입세액공제의 근거로서 주장하는 명의위장사업자에 대한 부가가치세법 적용에 관한 부가가치세법 기본통칙 60-108-1은 과세관청의 내부적인 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 대외적인 구속력을 가지지 아니할뿐더러 위 기본통칙규정은 명의위장사업자가 미등록상태에서 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고납부를 한 경우를 전제로 한 것이라고 해석되므로, 이 사건과 같이 원고 스스로 사업자등록을 하고 부동산자문업 등을 영위하고 있으면서 자신의 명의가 아닌 직원들의 명의로 사업자등록을 하고 세금계산서를 수취한 경우에까지 적용되는 것은 아니라고 할 것이므로 결국 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하고, 이 사건 세금계산서가 사실과 다르게 기재된 것이 아니라는 전제에서 나온 원고의 주장은 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.”

(1) 실사업자가 단순히 자기 사업장을 타인명의로 등록한 경우(긍정)

사업자가 영 제108조 제1항에서 정하는 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고·납부하여 관할 세무서장 등이 경정하는 경우 그 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 「국세기본법」 제14조에 따라 해당 사업자의 매출세액에서 공제하며, 이 경우 법 제60조 제1항 제2호에 따른 가산세는 적용한다.

이는 부가가치세 기본통칙60-108-1의 규정으로 기존 사업자등록을 한 사업자가 아닌 미등록 사업자에 한해 적용한다는 입장이다.

(2) 기등록 사업자가 다른 사업장을 타인명의로 등록한 경우(부정)

사업자등록을 한 사업자가 타인의 명의를 이용하여 일반과세자로 등록한 후 실제 사업을 영위하면서 명의를 대여한 타인명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액은 실질사업자의 매출세액에서 공제하지 아니한다.

기획재정부 부가가치세제과-646, 2010.10.1.

(3) 법인의 지점을 타인명의로 등록한 경우(부정)

법인이 별도의 지점을 설립하여 사업자등록을 하지 아니하고 타인명의로 사업자등록(개인사업자)을 하여 법인사업자가 타인명의 사업장(자기의 지점사업장)에 재화를 공급하면서 발급한 세금계산에 대하여는 발급자에 대하여는 타인명의 세금계산서발급에 대한 가산세(2%)를 적용하지 아니하나 타인명의 사업장에 대하여는 매입세액불공제와 미등록가산세가 적용된다.

국세청 법규과-586, 2013.5.24.

3) 조세심판원

(1) 태도의 변화

과거 조세심판원은 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액 공제 여부에 대하여 부정설과 긍정설의 입장이 혼재되어 결정하였다가, 2015년에 조세심판관합동회의를 거쳐 명의위장사업자의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서를 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’가 사실과 다르게 기재된 세금계산서라고 결정하여 부정설의 입장으로 정리되는 듯하였다.

조심 2014중3417, 2014.10.27., 조심 2006중2545, 2007.1.22. 외.

조심 2014부668, 2014.10.8., 조심 2012구2215, 2013.12.31. 외.

조심 2015전229, 2015.8.12. 합동회의.

[요지] 부가가치세법상 사업자가 교부받은 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 규정하고 있고, 이 경우 필요적 기재사항에는 ‘공급받는 자의 등록번호’가 포함되는 것으로 되어 있으며, 명의위장사업자의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서는 세금계산서의 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당한다.

그러나 2016년 다시 조세심판관합동회의를 거쳐 처분청이 실제 사업자를 명의위장사업자로 보아 경정 시 타인명의로 교부받은 세금계산서상의 사업자등록번호는 그대로 유지한 채 대표자만 변경하였다면, 이는 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 성명’의 변경에 해당하고, 임의적 기재사항의 부실기재는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제사유도 되지 못한다고 결정하여 다시 긍정설로 입장이 바뀌었으며, 현재도 동일한 입장을 취하고 있다.

조심 2016전1026, 2016.9.30. 합동회의.

[요지] 쟁점세금계산서를 가공이나 위장세금계산서가 아니라 실제 거래가 있는 정상거래로 확인하고 청구인을 명의위장사업자로 보아 경정 시 타인명의로 교부받은 쟁점세금계산서상의 사업자등록번호를 그대로 유지한 채 대표자만 청구인으로 변경하였고, 세금계산서의 임의적 기재사항(공급받는 자의 상호, 성명, 주소)의 부실기재는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제사유도 되지 못한다고 보는 것이 조세법 해석 시 확대해석이나 유추해석을 금하는 조세법률주의 파생원칙인 엄격해석의 원칙상 당연하다고 보아 명의위장사업자가 수취한 세금계산서상의 매입세액을 매출세액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 보았다. 나아가 타인명의의 명의위장 사업장으로 교부받은 세금계산서가 실제 거래가 있고 정상적으로 신고․납부가 이루어졌다면 세금계산서상 ‘공급받는 자의 상호 및 성명’은 임의적 기재사항이므로 공급받는 자(실질사업자)가 개인사업자인지 법인사업자인지 여부와 관계없이 사실과 다른 세금계산서가 아닌 것으로 해석함이 합리적이고, 심판원의 종전 입장(조심 2015전229, 2015.8.12.)을 변경하였다고도 명시하였다.

(2) 조세심판원의 입장 변화에 대한 시사점

앞서 살펴본 바와 같이 조세심판원은 2016년 실제 사업자가 타인명의로 사업자등록을 하여 발급받은 세금계산서에 따른 매입세액 인정 여부에 대해 조세심판관합동회의를 거쳐 매입세액 공제를 인정하는 것으로 입장을 변경하여 결정하였고, 이는 실제 사업자가 타인명의로 매입세금계산서를 교부받은 경우에도 실제 거래사실이 존재하고 정상적인 신고‧납부가 이루어졌다면 이는 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 상호 및 성명’이 부실기재된 것이므로 세금계산서의 효력에 영향을 미치지 않는 이상 매입세액공제가 인정된다고 판단한 것이다.

이때 변경이유에 대한 설시에서는 해당 사례의 매입세액공제를 부인하는 것은 부가가치세의 전제가 되는 사업장별 과세원칙과 부가가치세제의 대물세 성격 등 그 근간이 훼손될 위험이 있으며, 실질과세원칙 및 조세평등주의에도 위배되는 것으로 판단하고 있는바, 변경된 결정은 기존의 법원 및 조세심판원의 해석에 대한 논리적 비판을 상당부분 보완할 수 있는 것으로 보다 합리적인 해석으로 유지될 수 있는 것으로 보인다.

제3절 현행 제도의 문제점

법원, 기획재정부 등 유권해석기관 및 조세심판원 모두 명의위장사업자가 수취한 매입세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아야 할지 여부에 대하여 각자 다른 입장을 취하고 있고, 이러한 각 기관의 입장이 부가가치세제 및 조세법의 논리에 부합하지 않으며, 결국 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 해하고 있다는 논란이 제기되고 있는바, 현행 제도의 문제점에 대해 분석해보기로 하겠다.

첫째, 부가가치세는 법인세 및 소득세 등에서와 같이 소득의 발생 및 그 귀속을 요건으로 하는 것이 아니라 재화나 용역이 생산‧제공되거나 유통되는 단계에서 창출된 부가가치에 대한 것으로 거래사실의 발생을 요건으로 하는 거래세에 해당하는바, 부가가치세의 성립 혹은 부가가치세법상 매입세액공제의 인정 여부 등의 판단기준에 있어서도 사업자의 인적사항 등 사업자 주체에 관한 부분보다는 거래사실 자체의 존부가 중요한 판단기준으로 작용되고 있다.

임승순, 앞의 책, 916면.

대법원 1985. 1. 29. 선고 84누347 판결 등.

이때 타인의 명의로 교부받은 매입세금계산서의 경우에도 실제 매입거래가 발생되었음이 분명한 이상, 존재하는 거래사실 자체의 존재가 인정되는 상황에서 ‘명의위장사업자’라는 표현이 사용되는 것은 존재하는 거래사실의 주체가 명의상 사업자가 아닌 명의를 차용한 실제 사업자라는 의미인 것으로, 이 경우 매입세액공제를 인정하지 않는다면 실제 사업자가 단지 공급받는 자의 주체를 타인의 명의로 하였다는 이유로 실제 부담한 매입세액을 공제받지 못하는 결과가 되어 부가가치세 제도의 기본원리에 부합하지 않는 측면이 있어 보이고, 이는 이어서 살펴볼 세금계산서의 필요적‧임의적 기재사항의 오류와도 연결되어 문제가 될 수 있을 것으로 생각된다.

둘째, 부가가치세법상 세금계산서의 본질적인 기능은 공급자가 공급받는 자에게 부가가치세액을 전가시키는 법적장치로서 작용하는 것인데, 부가가치세법에서는 세금계산서에 관해 규정하면서 그 필요적 기재사항으로 ① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성 연월일을 규정하고 있고, 이와 별도로 공제되지 않는 매입세액의 사유를 규정하면서 세금계산서와 관련하여서는 필요적 기재사항의 부실기재만으로 한정하여 규정하고 있다. 즉, 부가가치세법상 필요적 기재사항으로 규정되지 않은 ‘공급받는 자의 상호 또는 성명’은 임의적 기재사항에 해당되는 것으로 세금계산서와 관련하여 부실기재 등의 사유로 매입세액공제에 영향을 미치지 않는 것임을 알 수 있다.

대법원 1984. 4. 10. 선고 84누28 판결.

부가가치세법 제32조 제1항

부가가치세법 제39조 제1항 제2호

대법원 1995. 12. 21. 선고 94누1449 판결.

법원과 조세심판원 등의 기존 해석에서는 명의위장사업자가 타인의 명의로 발급받은 매입세금계산서를 ‘공급받는 자의 등록번호’가 사실과 다르게 기재된 것으로 보아 매입세액이 불공제되는 것으로 판단하고 있으나, 본 쟁점과 관련해서는 결국 세금계산서 부실기재 된 부분을 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’로 볼 것인지, 아니면 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 상호 또는 성명’으로 볼 것인지가 판단의 결정적 기준이 될 수 있을 것으로 보인다.

그런데 먼저 살펴본 바와 같이 법원과 조세심판원, 유권해석기관 등은 모두 타인명의로 발급받은 매입세금계산서의 매입거래 자체는 명확히 존재하는 것으로 인정하고 있고, 이를 타인의 명의를 차용한 실제 사업자의 거래로 보고 있는데, 그렇다면 매입거래와 관련된 사업 및 거래 자체는 인정되는 것이며, 과세관청에서 실제 사업자를 명의위장사업자로 보아 경정 시 타인명의로 교부받은 세금계산서상의 사업자등록번호를 그대로 유지한 채 대표자만 실제 사업자로 경정하고 있는바, 해당 세금계산서에서 ‘공급받는 자의 등록번호’가 부실기재된 것으로 보아야 하는지에 대해서는 논리적으로 맞지 않는 부분이 있는 것으로 생각된다.

오히려 해당 세금계산서에서 부실기재 된 부분은 공급받는 자의 상호 또는 성명 란에 실제 사업자가 아님에도 명의를 대여하여 기재된 자의 명의 부분인 것인바, 결국 부실기재로 인정되어야 할 부분은 임의적 기재사항에 해당하는 ‘공급받는 자의 상호 또는 성명’인 것으로 보이는 이상 이를 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액을 불공제한 판단에 의문이 드는 것이 사실이다.

셋째, 이와 연결해서 생각해 볼 때 기왕에 해당 세금계산서의 명의를 명의위장사업자로 판단하였다면, 조세법상의 대원칙 중 하나인 실질과세원칙의 논리에 따라 공급받는 자를 실제 사업의 귀속자로 판단되는 명의위장사업자로 볼 수 있는 것이 아닌지 여부에 대해 살펴볼 필요가 있을 것이다.

국세기본법에서는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고, 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 본다고 하여 실질과세의 원칙을 규정하고 있는바, 부가가치세법상으로도 공급받는 자가 누구로 확정할 것인가에 대해서는 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 거래관계의 실질내용에 따라 당해 사업장 관련 거래관계에서의 손익이 실제로 귀속되는 자를 ‘공급받는 자’로 확정하여 각 사업장별 부가가치세를 경정하는 것이 타당하다 할 것이고, 그 경우 실지사업자 명의가 아닌 명의대여사업자 명의로 교부받은 세금계산서의 매입세액도 해당 사업장의 매출세액에서 공제하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하다 할 것이며, 그렇다면 더욱 해당 세금계산서의 부실기재 부분을 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 상호 또는 성명’으로 보는 것이 타당한 측면이 있을 것이다.

국세기본법 제14조 제1항

넷째, 법원과 조세심판원은 판단의 이유 부분에서 부가가치세법 기본통칙의 관련 내용을 언급하면서 해당 내용을 명의위장사업자가 미등록 상태인 경우로 한정하여 해석하는 것을 전제로 하고 있는데, 해당 기본통칙에 대해 이른바 법규성을 인정할 수 있는지 여부는 별론으로 하더라도, 그에 대한 아무런 조세법상의 규정 또는 판례, 참고할만한 유권해석 등이 존재하지 않는 상태에서 제한적 해석에 대한 근거 없이 납세자에게 불리하게 해석된 것으로, 이러한 임의적 한정 해석은 조세법률주의에 위배되어 법적안정성을 훼손할 우려가 있을 것으로 보인다.

부가가치세법 기본통칙 60-108-1

덧붙여 이러한 해석은 과세형평에 위배되는 것이 아닌지에 대한 문제점이 제기될 수 있다. 기획재정부 및 국세청 등 유권해석기관의 해석과 같이 부가가치세법 기본통칙의 관련 내용을 실제 사업자가 사업자등록을 하지 않은 경우로 한정적으로 해석할 경우, 만일 다수의 사업장을 운영하는 사업자가 본인 명의로는 미등록하면서 모두 타인 명의로 사업자등록을 하고 물품을 매입하면서 매입세금계산서를 수취하여 부가가치세를 신고․납부한 경우에는 관련 매입세액을 매출세액에서 공제해 주는 반면, 다수의 사업장을 운영하는 사업자가 그 중 일부는 본인 명의로 사업자등록을 하고 나머지 사업장은 타인 명의로 사업자등록을 했을 경우에는 오히려 일부 사업장을 본인 명의로 사업자등록을 하였다는 이유만으로 타인 명의 사업장 관련 매입세액을 공제받지 못하게 되는 문제가 발생하게 되어 어떠한 차이에 따라 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액공제의 적용에 차별을 두어야하는지에 대해 논리적인 설명이 어려울 수 있을 것으로 보인다.

부가가치세법 기본통칙 60-108-1

정리하면 법원 및 조세심판원 등의 기존의 해석태도는 부가가치세의 제도적 측면, 세금계산서의 필요적‧임의적 기재사항의 구별 측면, 실질과세의 원칙, 조세법률주의, 조세평등주의의 측면에서 다양한 비판이 가능해 보이며, 이에 대한 논리적 대응이 어려울 경우 그 입장을 계속 유지할 수 없을 것으로 보인다.

제4절 개선방안

1. 타인명의 세금계산서의 매입세액공제 범위 확대의 필요성

앞에서 살펴본 바와 같이, 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액을 인정할 수 있는지 여부와 관련하여 논란이 발생되는 것은 결국, 이에 대해 부가가치세법 및 부가가치세법 시행령, 시행규칙 등에 아무런 규정이 존재하지 않는 이유가 가장 큰 것으로 생각된다.

비록 부가가치세법 기본통칙에 관련 내용이 기재되어 있기는 하지만, 이에 대해서는 서울고등법원 및 인천지방법원의 판결과 같이 기본통칙이 행정규칙에 불과하여 대외적인 구속력 등 법규성이 인정될 수 있는지 여부조차 불확실한 상황에서 이에 근거하여 매입세액공제 여부를 판단할 수는 없을 것으로 보이고, 법원의 판례 등을 통한 해석에 근거할 수는 있으나 이는 상황에 따라 달리 판단되어 변동될 우려가 있어 판례에만 의존하는 것은 사업자의 법적안정성과 예측가능성의 충분한 보장이 이루어지지 않을 우려가 있다.

서울고등법원 2008. 10. 10. 선고 2008누14328 판결, 인천지방법원 2008. 4. 24. 선고 2007구합1303 판결.

세금계산서를 통한 매입세액공제는 사업상 빈번하게 발생되는 수준을 넘어 부가가치세 제도의 근간을 이루는 필수적인 부분이고, 여러 사정으로 인해 사업상 타인의 명의를 사용하는 경우가 빈번히 발생된다는 점을 감안할 때, 타인명의로 발급받은 매입세금계산서에 대한 매입세액의 공제 인정 문제는 상당히 많은 사업자들에게 영향이 있을 것으로 생각되므로 해당 문제에 대해서는 입법론적 보완을 통해 그 입장과 근거를 명확히 하는 것이 법적안정성과 예측가능성의 측면에서 타당할 것으로 보인다.

이때 입법론적 개선 시 해당 쟁점의 매입세액공제 인정을 원천 차단할 것인지, 아니면 이를 확대‧보장할 것인지 중 어느 방향을 결정하여야 할 것인데, 기존의 법원 및 조세심판원 심판례의 입장에 대해서는 부가가치세 제도 및 조세법의 이론적 측면에서 다양한 논리적 비판이 제기될 수 있음을 살펴보았으므로 이를 피할 수 있는 조세심판원의 변경된 입장과 같이 매입세액공제의 인정을 확대‧보장하는 방향이 타당할 것으로 생각된다.

따라서 이하에서는 타인의 명의로 교부받은 매입세금계산서의 매입세액공제 인정을 확대‧보장하는 입장에서의 입법론적 개선에 대해 구체적인 안을 제시해 보기로 하겠다.

2. 입법론적 개선안 제시의 필요성

1) 지금까지 명의위장사업자가 수취한 매입세금계산서에 대한 매입세액공제 인정 문제는 관련 법령의 부재, 법규성 없는 예규에 의존할 수밖에 없는 과세관청의 입장, 실질 사업자가 사업자등록을 하지 않은 경우와의 형평성 및 부가가치세 제도 등을 감안할 때, 세금계산서를 타인 명의로 발급받은 경우라도 실제 거래가 발생하였다면 매입세액공제를 허용하는 것이 보다 합리적이라는 결론을 도출하였다.

따라서 임시방편이 아닌 근본적인 해결방법으로 예규 변경이 아닌 법령개정을 통한 입법론적 개선방안을 제시하여 사업자들에게 법적안정성과 예측가능성을 보장하는 것이 바람직하다고 할 것이다.

2) 일응의 개정안은 다음과 같다.

현행	개정안
부가가치세법 시행령 제75조(세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제) 1.~6. <추가>	부가가치세법 시행령 제75조(세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제) 1.~6. (좌동) 7. 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세 신고․납부를 한 명의위장사업자에 대하여 경정하는 경우(법인 포함)

제4장  요약 및 결론

이번 연구를 통해 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액 공제 여부에 대해 법원 및 기획재정부의 입장과 조세심판원의 입장에 차이가 있음을 살펴보았다.

법원과 기획재정부의 입장은 명의위장사업자가 교부받은 매입세금계산서는 부가가치세법상 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당한 것으로 보아 매입세액공제를 인정하지 않는 반면, 조세심판원의 경우 과거 법원 등과 같은 입장을 취하던 것을 2016년 조세심판관합동회의를 통해 명의위장 사업자가 교부받은 세금계산서는 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 성명’의 변경에 해당될 뿐이므로 이는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없어 매입세액의 불공제 사유에 해당하지 않는 것으로 판단하였다.

이때 위와 같은 법원의 논리에 대해서는 부가가치세제 및 조세법의 논리에 맞지 않고, 법적안정성 등을 해치는 문제점이 제기될 수 있는데, 이는 첫째, 부가가치세제의 측면에서 부가가가치세는 소득의 발생 및 귀속을 요건으로 하는 것이 아니라 거래사실의 발생을 요건으로 하는 거래세에 해당하는바, 타인의 명의로 교부받은 매입세금계산서의 경우에도 실제 매입거래가 발생되었음이 분명하고 이를 실질적으로 실제 사업자가 한 이상 명의위장 사업자가 받은 매입세금계산서를 통해 실제 사업자가 매입세액공제를 받을 수 있도록 하는 것이 부가가치세의 거래세적 성격에 부합하는 것이 아닌지에 대한 의문이 있고,

둘째, 세금계산서의 본질적인 기능은 공급자가 공급받는 자에게 부가가치세액을 전가시키는 법적장치로서 작용하는 것이고, 이를 위해 그 기재사항이 세금계산서의 효력 자체에 미치는 영향과 관련하여 필요적 기재사항과 임의적 기재사항을 구분하고 있는데, 법원은 본 쟁점의 세금계산서를 ‘공급받는 자의 등록번호’가 사실과 다르게 기재된 것으로 보고 있으나, 매입세금계산서 상의 매입거래 자체가 명확히 존재하고 이를 실제 사업자의 거래로 보는 이상, 해당 세금계산서는 임의적 기재사항인 ‘공급받는 자의 성명’이 부실기재된 것으로 봄이 타당하지 않은지에 대한 문제가 제기되고 있으며,

셋째, 기왕에 명의위장사업자로 판단하였다면 조세법의 대원칙인 실질과세원칙의 논리에 따라 볼 때에도 해당 세금계산서의 부실기재 부분은 등록번호가 아닌 ‘공급받는 자의 상호 또는 성명’에 해당되는 것으로 볼 것이 타당한 측면이 있고,

넷째, 법원은 본 쟁점에 관한 부가가치세법 기본통칙 60-108-1의 해석에 있어 명의위장사업자가 미등록 상태인 경우로 한정하는 것을 전제로 하고 있는데, 이와 관련된 규정 또는 판례, 유권해석 등이 존재하지 않아 제한적 해석에 대한 근거가 부족한 상황에서 이를 임의적으로 한정 해석한 것에 대한 문제가 제기될 수 있으며,

마지막으로 위와 같이 해당 기본통칙의 내용을 실제 사업자가 사업자등록을 하지 않은 경우로만 한정해석 할 경우 과연 실제 사업자가 사업자등록을 하지 않고 타인의 명의로 사업자등록을 한 경우와 본인 명의의 사업자등록을 하고 타인의 명의로 다시 사업자등록을 하여 사업을 한 경우에 어떠한 차이가 있는지에 대한 설명이 부족할 수 있어 과세형평에 어긋날 수 있다는 문제 역시 제기될 수 있다.

2016년 조세심판원의 입장변화는 위와 같은 측면의 비판을 피하고 그에 대한 논리적 보완을 통해 보다 합리적인 해석으로 유지될 수 있을 것으로 보이나, 이 역시 행정심 단계의 결정으로 추후 다시 입장이 변경될 가능성이 여전히 존재하는 이상 법적안정성의 보장을 위해서는 이를 부가가치세법령에 명문의 규정을 두어 법규성의 측면에서 보다 확실한 조치가 필요할 것으로 생각된다.

따라서 이러한 문제점에 대한 근본적인 해결을 위해서는 부가가치세법령의 개정 등을 통해 명의위장사업자가 수취한 세금계산서의 매입세액은 매출세액에서 공제를 해주도록 명시하여 입법론적으로 해결방안을 마련하되, 타인명의를 이용하거나 타인명의의 사업자등록을 이용해 사업을 영위하는 사업자에게는 부가가치세법상 가산세 및 조세범 처벌법상 처벌 등 별도의 제재수단을 적극적으로 적용함으로써 사업자들에게 법적안정성과 예측가능성을 확보해 줌과 동시에 위반행위에 대해서는 세금이 아닌 행정벌로써 강력하게 처벌하는 것이 바람직할 것으로 생각된다.

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- 국세법령정보시스템, https://taxi.hometax.go.kr

- 삼일인포마인, http://www.samil.com

- 서울시립대 중앙도서관, http://library.uos.ac.kr

- 조세심판원, http://www.tt.go.kr

ABSTRACT

Song, Hyun

Major of Tax Law

Graduate School of Science in Taxation

The University of Seoul

A business operator that intends to supply goods or services independently for business regardless of whether the business aims to make profit must follow business registration at each workplace in accordance with the Value-Added Tax(VAT) Act. The tax office obtains taxation data based on the business sites registered by each business operator.

In this time, the business operator is required to apply for business registration in his name. However, according to various business conditions such as unsettlement of debt or credit with other business owners, problems related to national license, or delinquent national taxes, it is often the case that a business is registered using the shop name and the name of another person. This phenomenon occurs in the manner of the disguised business owners in a situation where relations between trading partners and various legal terms and conditions are getting harder, and business activities in this way are increasing.

The taxation law stipulates various sanctions for the disguised business owners who conduct business using the name of another person. In particular, The VAT Act was enacted to regulate the registration of entrepreneurs in other names. But there is no specific provisions in the VAT Act and the Enforcement Ordinance as to whether or not to deduct the purchase tax amount of the tax invoices received by the disguised business owner in the name of another person from the tax amount on the goods or services supplied by him or her. Although, in the ruling of the VAT Act, it is stated that the disguised taxpayer can recognize the purchase tax credit even for the tax invoice in the name of the other person, there is a controversy about whether the ruling can be recognized as a law, and legislative standards do not exist as well.

In this situation, the position of the court and the Ministry of Strategy and Finance is that the purchase tax invoice received by the disguised business operator is not legitimate because the name of a recipient stated on the tax invoice is different from the fact so that the purchase tax credit shouldn't be allowed. Although the Tax Tribunal as a former court was in the same position like the court and the Ministry of Strategy and Finance, it changed the position through a joint meeting of the tax Judges in 2016 that the purchase tax amount of the tax invoice received by the disguised business owner should be deducted from the sales taxes because the change in the name of a receiver on the tax invoice doesn't affect the function of the tax invoice itself. This change in the position of tax referees seems to be more rational interpretation by avoiding criticism in terms of the principle of VAT, the effect of tax bill, and the aspect of taxation equilibrium. However, it is also likely that there is still a possibility that the position will change again because the decision on mentioned above is made in the administrative stage. Therefore, in order to ensure the legal stability, it will be necessary to take more definite measures in terms of regulations by amending the provisions stipulated in the VAT Act.

Therefore, in order to solve these problems, it is proper to make a legislative solution that the tax amount of the tax invoice received by the disguised business owners shall be deducted from the sales tax through the revision of the VAT legislation. It is necessary to apply separate sanction measures such as additional tax or administrative penalty actively to secure the legal stability and predictability for the business operators.

▶ Key words : the disguised business operator, the tax invoice stated differently from the facts, the purchase tax credit