조세불복제도의 효율적 개선방안에 관한 연구

(대체적 분쟁해결제도의 도입여부 및 그 방법에 대하여)

서울지방국세청 송무국

박선희

목     차

제1장 서론	1

제2장 조세불복제도 및 문제점	3

1. 우리나라 조세불복제도	3

가. 사전적 구제제도	4

나. 사후적 구제제도	8

2. 조세불복제도의 문제점	20

가. 사전권리구제제도의 문제점	20

나. 사후권리구제제도의 문제점	21

다. 납세자 권리구제측면에서의 문제점	27

제3장 선행연구에 대한 검토	29

제4장 운영실태 및 주요선진국의 제도	34

1. 조세불복제도의 운영실태	35

2. 주요 선진국의 조세구제제도	39

가. 영국	39

나. 독일	40

다. 일본	43

3. 주요 선진국제도의 제도적 시사점	45

가. 제도적 시사점	45

나. 비교법적 고찰	47

제5장 조세불복제도의 개선방안	49

제6장 결론	54

제1장 서론

조세란 국가나 지방자치단체가 국민에 대하여 공공서비스 등을 제공하기 위하여 자금조달을 할 목적으로 이에 대한 반대급부 없이, 법률에 규정되어 있는 과세요건에 해당하는 자에 대하여 일반적인 기준에 따라 부과하는 금전금부라고 정의할 수 있다. 즉 이러한 조세의 부과는 우리 헌법 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 명시하고 있는 것처럼 조세의 부과에 따라 부담하게 되는 납세의 의무는 국민들의 기본적인 의무의 하나로 이해되어진다.

독일 조세기본법 제3조 제1항은 위와 같은 취지의 조세개념을 규정하고 있다.

급격한 경제성장과 경제규모의 확대에 따른 국가재정수요가 증가하고 있는 오늘날의 현실에서, 과세주체인 국가가 우월한 위치에서 납세자에게 부과권을 행사하다 보니, 조세를 부과․징수하는 과정에서 과세요건을 구성하는 사실을 잘못 인정하거나 법의 해석이나 적용을 잘못하거나 적법한 절차를 준수하지 않거나 과세권을 남용하는 등의 사유로 과세관청의 위법 또는 부당한 부과․징수 처분이 일어날 수 있다.

조세불복제도는 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리나 이익을 침해당한 납세자가 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있는 제도이다. 과거에는 납세자의 납세의식 수준이 미약하여 권리구제에 소극적이었지만 죄근에는 교육수준의 향상 및 언론매체의 홍보, 국민 의식수준 또한 향상되어 조세부과에 대한 불복은 계속적으로 증가하는 것이 현실이다. 납세자와 과세관청 사이에 발생하는 조세분쟁은 최종적으로는 법원에서 그 당부가 가려지게 된다. 그러나 조세분쟁은 대량으로 반복해서 발생하고 그 내용도 전문적․기술적 측면이 많기 때문에 대부분의 국가에서는 조세분쟁의 절차에 있어서 원칙적으로 행정심판전치주의를 채택하고 있다. 우리나라도 위법․부당한 조세처분에 대하여 행정소송을 제기하기 이전에 국세기본법이나 감사원법에 의한 행정심판을 거치도록 하고 있다. 행정심판전치주의는 소송을 제기하기 이전에 행정심판에서 충분한 여과기능을 수행하여 납세자의 재산권을 충실히 보장하고 과세관청으로 하여금 스스로 재고․시정의 기회를 부여하는 데 그 취지가 있다. 납세자들의 권리의식이 향상되고 경제규모 확대로 인한 세수 및 납세자 수의 증가로 인하여 조세 불복 건수는 해마다 증가하고 있고, 경제 활동이 복잡해짐에 따라 불복의 내용 또한 복잡해지고 있다. 조세법률주의에 근거한 공정한 과세와 국민의 권익보호를 위하여 제도가 개선되어 왔지만, 급변하고 있는 경제현실을 적시에 반영하는 법률 및 이에 따르는 시행령과 시행규칙 등이 제정되지 아니하여 과세관청의 법률에 대한 자의적 해석에 의한 조세부과에 따라 납세자의 권익이 침해되는 경우가 있다고 보는 것이 다수의 견해이다.

국세기본법 제56조 제2항 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 「행정소송법」 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대한 행정소송은 그러하지 아니하다.

다만, 지방세는 헌법재판소의 위헌결정에 따라 행정심판전치주의를 폐지하였기 때문에 국세와는 달리 행정심판절차를 거치지 않고 직접 행정소송을 제기할 수 있다.

본 연구는 조세심판원, 국세청, 감사원이 공개하고 있는 조세불복 통계를 이용하여 국세와 관련한 조세처분의 불복 현황을 분석하고, 이를 토대로 조세불복제도의 절차 및 문제점을 살펴 조세불복제도의 효율적 개선방안을 제시하는데 그 목적이 있다. 특히 이러한 개선방안은 대체적 분쟁해결제도의 도입여부 및 그 방법을 마련하고자 하는 관점에서 살펴보고자 한다.

조세의 본질적 특성으로 인해 납세자와 과세관청 사이에 조세분쟁이 발생하는 것은 불가피한 측면이 있다. 이러한 조세분쟁은 공정하고 신속하게 그리고 효율적으로 다루어져야 한다. 우리나라는 조세의 부과․징수과정에서 부당하게 권리를 침해당한 납세자의 권리구제를 위하여 다양한 조세불복제도를 마련하여 운용하고 있다. 본 연구에서는 선행연구에서 제시된 여러 주장들을 확인하고 외국의 제도와 비교분석을 통하여 운영 상태를 파악하되, 특히 내국세를 중심으로 하여 현재 우리나라 조세불복제도의 문제점을 찾아내고자 한다. 이를 위해 공개된 불복통계를 이용하여 제도의 운용실태를 분석함으로써 납세자의 기본권을 보장하고 조세행정의 합목적성을 제고할 수 있는 합리적인 제도를 구현하는데 기여할 수 있을 것으로 기대한다.

제2장 조세불복제도 및 문제점

1. 우리나라 조세불복제도

우리나라의 조세불복제도는 납세고지 이전에 사전적으로 청구할 수 있는 과세전적부심사청구와 직권에 의한 시정제도 등이 있고, 납세고지 이후에 사후적으로 청구하는 이의신청, 국세청 심사청구․심판청구․감사원 심사청구의 행정심판이 있으며 최종적으로 행정소송에 의해 사법부의 법적 판단을 받을 수 있다.

가. 사전적 행정구제제도

1) 과세전적부심사

과세전적부심사제도란 과세관청에서 세금부과 처분을 하기 전에 부과될 세금의 내용을 납세자에게 미리 알려주고 이에 대하여 이의가 있는 납세자는 과세전적부심사를 청구할 수 있도록 하여 그 심사 결과, 납세자의 주장이 타당한 경우에는 부과처분이 이루어지기 전에 시정하는 제도이다.

과세전적부심사는 세무조사나 감사결과 또는 과세자료 처리 이후 세무서장이나 지방국세청장으로 부터 ‘세무조사 결과통지’나 ‘과세예고통지’를 받은 납세자가 그 내용에 이의가 있는 경우 이에 대한 적법성 심사를 청구하는 제도이다. 이 제도는 고지처분 이전에 과세관청 스스로 자기 처분에 대하여 사전점검의 기회를 갖도록 함으로써 부실과세를 예방하고, 부당하게 납세자의 권익이 침해되지 않도록 하고자 함에 그 의미가 있다. 뿐만 아니라, 납세자의 민원을 축소하고 국세행정의 질을 향상시켜 국세행정에 대한 국민들의 신뢰성을 높이려는데 그 목적을 두고 있다. 또한 이는 납세자의 시간적․경제적 부담을 덜어주는 임의적 절차로써, 납세자는 과세관청으로부터 과세예고통지를 받은 날로부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구를 할 수 있다. 청구를 받은 과세관청은 그 청구를 받은 날로부터 30일 이내에 국세심사위원회의 심의를 거쳐서 결정 및 통지하여야 한다.

국세기본법 제81조의15

<표 1-1>를 통해 각 연도별 과세전적부심사의 처리현황을 살펴보면 아래와 같다. 적부심 제도의 도입 초기에는 청구건수도 많았고, 그 인용비율도 높았으나 2000년도에 국세청 훈령으로 운영되던 것을 국세기본법에 명시함으로써 청구건수는 감소하고 인용비율도 급격한 감소추세를 보이고 있는데, 이는 납세자 보호담당관제도가 활성화되면서 청구건수 및 인용비율이 감소한 것으로 추정된다.

<표 1-1>

과세전적부심사 처리현황

국세청 통계연보, 국세통계 참조

(단위: 건, %)

구분 년도	건수					인용 비율 (B/A)
	처리대상	처리
		계(A)	불채택	채택(B)	심의제외
1996	7,377	6,572	1,529	4,575	488	70
1997	8,999	8,348	2,274	5,568	506	67
1998	8,119	7,449	2,693	4,379	377	59
1999	5,703	5,245	2,112	2,881	252	55
2000	2,423	2,212	882	1,201	129	54
2001	2,387	2,159	979	998	182	46
2002	2,041	1,825	963	708	154	39
2003	2,887	2,446	1,449	872	125	36
2004	4,094	3,614	2,135	1,304	175	36
2005	4,911	4,242	2,375	1,596	271	38
2006	6,467	5,963	3,508	2,053	402	34
2007	6,134	5,592	3,434	1,713	445	31
2008	5,619	4,974	2,839	1,694	441	34
2009	6,882	5,948	3,268	2,092	588	35
2010	7,159	6,314	3,619	2,178	517	35
2011	5,849	5,352	3,143	1,764	445	33
2012	5,389	4,863	2,920	1,567	376	32
2013	5,708	4,976	3,297	1,096	583	22
2014	4,481	3,825	2,425	953	447	25
2015	3,347	2,901	1,791	776	334	27
2016	3,191	2,864	1,814	720	330	25

2) 직권에 의한 시정

처분청 자신이 위법 또는 부당한 조세행정처분에 대하여는 이를 발견하여 취소․변경함으로써 납세자의 권리가 구제될 수 있다. 처분청이 위법 또는 부당한 처분을 발견하게 되는 사례는 자신의 업무수행과정 중 처분청 스스로 발견하는 경우도 있으나, 대부분은 납세자 또는 이해관계인이 진정서, 이의신청서 등의 방법으로 위법․부당한 처분을 받았다는 사실과 그 시정을 요구하는 서면의 제출로 인하여 발견되는 경우가 많다.

우신일, ʻ납세자 권리구제절차의 개선방안에 관한 연구ʼ, 경희대학교 경영대학원, 1999, 15면

직권에 의한 구제방법은 그 시정요구에 대한 서면제출기한이나, 취소결정기한의 제한 및 청구절차가 필요하지 아니하므로 처분청 자신이 위법 및 부당한 처분을 하였음이 명백한 경우 또는 행정쟁송절차에 의한 구제방법(제척기간 도과, 불복청구기간의 경과 등)이 없는 경우에 이용되는 사례가 대부분이다. 최근, 과세관청은 납세자들의 불편을 해소하고 조세저항 및 마찰을 줄이기 위한 방법의 하나로 직권시정제도를 적극적으로 운영하고 있다. 즉, 과세처분의 잘못이 명백한 경우에도 처분청에서 이를 시정하지 않아 납세자들의 불복이 계속되는 점을 감안하여 일정한 경우에 한해서는 즉시 직권시정 한다는 것이다. 직권시정의 대상을 살펴보면 ⅰ) 처분이 세법에 명백히 위배된 경우, ⅱ) 과세자료 및 세액이 착오로 계산된 경우, ⅲ) 당해 납세자가 정당한 증거자료 등을 제시한 경우, ⅳ) 처분 당시에 사실판단을 그르친 경우 등이 있다. 이러한 경우, 처분청은 납세자가 불복을 제기하고 있는 중이거나 불복제기 전이라도 당해 처분이 위법․부당한 것으로 드러나는 경우, 직권으로 시정 할 수 있는 것이다.

3) 납세자보호담당관

국세행정은 그 규모가 방대할 뿐 아니라, 조세법 체계의 복잡․난해함으로 인하여 납세자들이 쉽게 이해하기 어렵고, 국민의 재산권을 제한하려는 대표적인 강제 행정행위의 하나이다. 따라서 납세자들은 국세의 부과․징수 과정에서 행정처분에 대한 직접적인 불평 뿐 아니라, 다른 납세자들과의 세부담 비교에서 비롯되는 상대적인 불만 및 억울함을 느끼게 된다. 따라서 이러한 고충의 발생은 필연적이라 할 수 있다.

과세관청은 1999년 대규모의 조직개편을 통해, 세목별 조직에서 기능별 조직으로 전환되고 지역담당제가 폐지되었다. 이에 납세자들의 국세관련 민원을 효과적으로 해결 할 수 있는 전담기구의 필요성이 대두되었다. 또한 납세자 중심의 서비스기관으로 거듭난다는 국세행정개혁의 대전제에 따라 납세자의 억울함을 보다 적극적으로 풀어주고 국민의 다양한 세금 관련 요구를 적극 수용하여, 이를 제도와 집행에 반영함으로써 납세자의 불만을 해소하여 줄 여과장치가 필요하다는 인식에서 납세자보호담당관 제도를 신설하게 되었다. 납세자보호담당관은 납세자의 입장에서 권리구제활동을 수행하고 그에게는 세무조사중지명령권, 과세처분중지명령권, 직권시정명령권 등의 권한이 부여되어 있다.

나. 사후적 행정구제제도

1) 이의신청

가) 의의

세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 받은 자가 세무서장 또는 그의 상급청인 지방국세청장에게 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구하는 것이 이의신청이다. 따라서 이는 납세자의 불복에 대한 행정심에 있어서 제1심에 해당하는 것이지만 선택적인 제도이다. 즉, 납세자는 이러한 이의신청 절차를 거칠 것인지 여부에 대한 자유로운 선택이 가능하므로 이의신청을 거치지 아니하고 곧바로 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수도 있다. 심사청구 또는 심판청구에 앞서서 선택적진 제도의 하나인 이의신청 절차를 둔 취지는 다음과 같다. 국세부과 처분에서는 많은 처분이 반복적으로 이루어므로 담당공무원의 명백한 오기·오류가 자주 발생할 수 있으므로 동 사안의 내용을 가장 잘 알고 있는 처분청으로 하여금 사실 조사 및 확인을 통하여 스스로 자기시정할 수 있는 기회를 부여하려는 데 있다. 따라서 사안의 내용이 복잡하거나 법령해석상의 문제 등으로 처분청에서 직권으로 판단하기 어렵거나 올바른 판단을 기대하기 곤란한 경우에는 곧바로 심사청구를 제기하거나 심판청구를 할 수 있도록 허용하고 있는 것이다. 이는 불필요한 절차를 통하여 납세자들의 시간과 경비를 낭비하는 경우가 발생하지 않도록 하기 위해서이다.

이의신청제도는 조세처분에 불복이 있는 납세자가 세무서장 또는 지방국세청장에게 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 청구하여야 하며, 이의신청을 받은 세무서장 또는 지방국세청장은 그 신청을 받은 날부터 30일 이내에 국세심사위원회의 심의를 거쳐서 결정하여야 한다.

국세기본법 제55조 제1항 및 제66조

나) 이의신청의 처리현황

다음에 나타나는 <표 1-2>은  각 연도별 이의신청 처리현황을 나타내고 있다. 이를 살펴보면 2000년 이전 까지는 연도별 청구건수의 차이가 크게 보이지 않는데, 이는 과세전적부심사제도의 활용으로 인한 처분청과 납세자 사이의 의견차이가 좁혀져 그 건수가 줄어든 것으로 보이며, 2001년 이후 부터는 청구건수가 급증하는 것으로 나타나고 있다. 이는 처분청에 대한 심사청구와 국세심판원에 제기하는 심판청구 중 납세자에게 택하여 행정심판을 받도록 함에 따라 그 불복비용이 상대적으로 저렴한 행정심판을 적극 이용하는 것으로 파악이 된다. 2016년 기준 그 인용비율은 28.3%로 행정심판인 심사청구(24.1%)보다 높으나 그 인용비율의 변동 폭에 편차가 있어서 판단의 기준으로서는 한계점을 보이고 있다.

<표 1-2>

이의신청 처리현황

국세청 통계연보, 국세통계 참조

(단위: 건, %)

구분 년도	건수					인용 비율 (B/A)
	처리대상	처리
		계(A)	인용(B)	기각	각하
1996	4,344	4,075	1,218	2,125	732	30
1997	4,644	4,352	1,898	2,040	414	44
1998	4,973	4,593	2,104	2,156	333	46
1999	4,552	4,132	1,580	2,231	321	38
2000	3,979	3,582	1,666	1,663	253	47
2001	7,261	6,528	2,906	3,254	368	45
2002	8,685	7,708	2,921	4,098	689	38
2003	9,060	8,061	2,993	4,269	799	37
2004	9,805	8,963	3,693	4,512	758	41
2005	7,980	7,488	2,440	4,041	1,007	33
2006	6,835	6,486	1,882	3,658	946	29
2007	6,044	5,616	1,207	3,686	723	22
2008	5,053	4,602	1,290	2,508	804	28
2009	5,132	4,676	1,235	2,665	776	26
2010	5,509	5,044	1,469	2,912	663	29
2011	5,444	5,026	1,340	3,114	575	27
2012	5,608	5,165	1,209	3,363	593	23
2013	5,092	4,686	1,130	3,005	551	24
2014	5,209	4,731	1,163	3,023	545	25
2015	4,191	3,892	1,022	2,400	470	26
2016	3,834	3,512	993	2,047	472	28

2) 심사청구

가) 의의

세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 받은 자와 이해관계인이 국세청장에게 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구하는 절차를 국세청 심사청구(이하 심사청구)라 한다. 따라서 이는 국세불복절차에 있어서 원칙적으로는 제1심급에 해당하지만, 납세자가 이에 앞서서 이의신청 의 절차를 선택하여 그에 따른 결정을 받았을 경우에는 제2심급에 해당한다. 그러므로 이의신청 후, 그 결정에 대하여 만족하지 못하는 납세자는 이의신청에 대한 결정에 다시 불복하여 심사청구를 제기할 수 있다. 이의신청을 거친 후 심사청구를 하는 경우에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 심사청구를 받은 국세청장은 그 청구를 받은 날로부터 90일 이내에 이를 결정하여야 한다.

국세기본법 제55조 제1항 및 제61조

나) 심사청구 처리현황

<표 1-3>은 각 연도별 심사청구의 처리현황을 나타내고 있다. 2000년 이후 부터는 그 청구 건수가 감소하는 것으로 나타나고 있다. 이는 과세전적부심사제도의 적극 활용과 더불어 심사청구와 심판청구의 선택적 불복절차에 따라 납세자의 입장에서 보다 공정하고 객관적이라고 판단되는 심판 청구의 선호에 따른 것이라고 볼 수 있다. 2010년 이후부터는 그 인용비율이 25%에도 미치지 못하는 등 대체로 낮아 청구건수도 줄고 있으며, 변동 폭도 심하여 그 운용 면에 있어서 합리적이지 못하다고 보인다.

<표 1-3>

심사청구 처리현황

국세청 통계연보, 국세통계 참조

(단위: 건, %)

구분 년도	건수					인용 비율 (B/A)
	처리대상	처리
		계(A)	인용(B)	기각	각하
1996	6,350	5,862	779	4,685	398	13
1997	5,592	5,021	1,053	3,580	388	21
1998	6,132	5,336	1,385	3,544	407	26
1999	5,749	4,960	1,486	3,205	269	30
2000	2,287	2,054	794	1,119	141	39
2001	1,968	1,595	537	907	151	34
2002	2,073	1,426	507	815	104	36
2003	2,186	1,718	519	1,006	193	30
2004	1,889	1,533	592	770	171	39
2005	1,834	1,538	656	767	115	43
2006	1,592	1,387	444	805	138	32
2007	1,325	1,117	267	750	100	24
2008	1,084	972	291	591	90	30
2009	992	835	214	534	87	26
2010	1,084	896	180	623	93	20
2011	995	876	208	581	87	24
2012	937	788	176	553	59	22
2013	895	757	171	505	81	23
2014	862	703	153	500	50	22
2015	710	597	134	411	52	22
2016	662	543	131	302	110	24

3) 심판청구

가) 의의

이의신청을 하여 세무서장 또는 지방국세청장의 결정을 받았으나 불복의 내용이 받아들여지지 아니한 경우, 또는 위법․부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 받은 자는 조세심판원장에게 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 것이 심판청구이다. 이러한 심판청구에 대한 심리결정에는 이의신청이나 심사청구의 경우와는 달리 특히 공정성과 신중성을 기하기 위해 준사법적 절차에 가까운 여러 가지 제도적인 장치들을 마련하고 있다. 국세청장의 심사결정과 마찬가지로 조세심판원장의 심판결정은 행정심급의 최종지위를 가지며 원칙적으로는 1심급이나 심판청구인이 이의신청을 거쳐서 심판청구를 제기하는 경우에는 선택적 2심급이 되는 것이다.

국세기본법 제55조 제1항 및 제68조

심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하며, 이의신청을 거친 후에 심판청구를 하는 경우에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 심판청구를 받은 조세심판원장은 그 청구를 받은 날부터 90일 이내에 청구에 대한 결정을 하여야 한다.

나) 조세심판청구의 처리현황

<표 1-4>에서는 각 연도별 조세심판청구 현황을 보여주고 있다. 심사청구와 심판청구의 선택적 필수절차로 제도가 변경된 2008년 이후, 납세자 입장에서 보다 공정하고 객관적이라고 생각되는 심판청구의 선호에 따라 심사청구의 청구건수는 감소하고, 심판청구의 청구건수는 대체로 증가하는 것으로 나타나고 있다. 추가적으로 각 연도별 인용비율을 살펴보면, 이의신청과 심사청구에 비하여 다소 안정적으로 나타나 심판청구는 그 운용 면에서 합리적이라고 판단된다.

<표 1-4>

심판청구 처리현황

조세심판원, 조세심판통계 참조

(단위: 건, %)

년도	당해연도 접수	전년도 이월	처리대상	처리	인용율
2008	5,244	1,871	7,115	5,316	25
2009	5,851	1,799	7,650	5,664	22
2010	5,224	1,986	7,210	5,373	24
2011	6,313	1,837	8,150	6,296	23
2012	6,424	1,854	8,278	6,444	28
2013	7,883	1,834	9,717	7,314	25
2014	8,474	2,403	10,877	8,750	22
2015	8,273	2,127	10,400	8,177	24
2016	6,003	2,223	8,226	6,625	25

4) 감사원 심사청구

가) 의의

감사원법은 감사원의 감사를 받는 행정기관의 잘못된 행위로 인하여 불이익을 받은 경우에 있어서 이해관계 있는 자는 그 행위에 대해 감사원에 심사청구를 할 수 있다고 규정하고 있다. 심사청구는 감사원 규칙이 정하는 바에 의하여 청구취지와 이유를 기재한 심사청구서로 하되, 청구의 원인이 되는 처분 기타 행위를 행한 기관의 장을 거쳐 이를 제출하여야 한다. 국세청은 감사원의 감사를 받는 행정기관이며 조세의 부과․징수는 국세청의 직무에 관한 처분이므로 국세와 관련된 조세처분에 불복이 있는 납세자는 감사원법에 따라 심사청구를 할 수 있다. 위 청구서를 접수한 관계기관의 장이 이를 1월 이내에 감사원에 송부하지 아니한 때에는 그 관계기관을 거치지 아니하고 감사원에 직접 심사를 청구할 수 있다.

감사원법 제43조 제1항

동일한 처분에 대해 심판청구와 심사청구 또는 감사원 심사청구를 중복하여 제기할 수 없다. 심판청구․심사청구․감사원 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 하며, 이의신청을 거친 후 심판청구 또는 심사청구를 하는 경우에는 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 심사청구를 받은 감사원장은 3개월 이내에 결정하여야 한다.

감사원 심사청구는 심사청구의 원인이 되는 행위가 있음을 안 날부터 90일 이내, 그 행위가 있은 날부터 180일 이내에 청구하여야 한다(감사원법 제44조 제1항). 이의신청을 거쳐 감사원 심사청구를 하는 경우에는 이의신청결정일이 아니라 심사청구의 원인이 되는 행위일부터 청구가능기간을 기산한다

나) 감사원 심사청구 처리현황

<표 1-5>에서는 각 연도별 감사원 심사청구 처리현황을 알 수 있다. 그 인용 비율은 행정심판 보다는 낮으나 연도별로 편차가 크다. 이러한 결과에 의해서 납세자들은 감사원 심사청구를 기피하는 경향이 있어, 그 청구건수도 다른 행정심판의 불복단계 보다 현저히 낮은 실정이다.

<표 1-5>

감사원 심사청구 처리현황

감사원 감사연보 (내국세) 참조

(단위: 건, %)

구분 년도	건수						인용 비율 (B/A)
	대상	처리
		계(A)	취하	기각	각하	인용(B)
1997	316	213	24	127	34	28	14
1998	339	248	24	143	32	49	19
1999	277	201	7	144	15	35	17
2000	173	148	8	103	15	22	15
2001	108	68	4	39	18	7	10
2002	135	95	6	49	14	26	27
2003	170	121	13	75	9	24	20
2004	166	100	13	63	14	10	10
2005	148	81	18	44	7	12	15
2006	130	73	10	40	11	12	16
2007	157	66	9	34	18	5	8
02008	187	136	8	87	30	11	8
2009	118	80	6	48	13	13	16
2010	172	93	17	40	13	26	28
2011	269	132	25	88	5	14	11
2012	368	179	49	61	17	52	29
2013	369	144	20	100	12	12	8
2014	339	195	9	139	19	28	14
2015	309	194	23	66	85	20	10
2016	569	430	325	64	23	18	4

5) 조세 소송

가) 의의

조세소송이란 법원의 정식 재판절차를 말하는 것으로 조세에 관한 분쟁을 심리․판단하는 절차이다. 이는 행정소송 또는 세무소송 이라고도 부른다. 조세소송은 행정소송 중 하나의 분류이기도 하기 때문에 조세쟁송을 둘러싼 법리의 다툼은 행정법의 연구에 의존하는 바가 크다. 즉, 조세소소은 조세법의 연구대상임과 동시에 행정법의 연구대상이기도 하다. 그러나 과세처분은 일반적인 행정처분에 비하여 대량․반복적으로 이루어지며 내용면에서도 전문성과 기술성, 복잡성 등의 특성을 지니고 있다. 특히 주류를 이루는 취소소송의 경우 그 형식은 과세처분의 취소를 구하는 형성소송이지만 실질적인 측면에서는 조세채무의 존부를 다투는 것이므로 조세채무부존재 확인소송이라는 점에서 일반 행정소송과 구별되기도 한다.

고정재, ʻ우리나라의 조세구제제도에 관한 연구ʼ, 홍익대학교 세무대학원, 2005, 46면

심판청구․심사청구․감사원 심사청구 결정에 불복하는 납세자는 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 처분청 소재지 관할 행정법원에 행정소송을 제기할 수 있으며, 행정소송은 행정법원, 고등법원, 대법원의 3심제로 운영된다. 국세에 대한 행정소송은 국세기본법에 따른 불복 또는 감사원 심사청구를 적법하게 거쳐야만 제기할 수 있으나 지방세는 심사청구나 심판청구와 같은 전심절차를 거치지 아니하고 직접 행정소송을 제기할 수 있다.

행정소송법 제18조 및 제20조, 국세기본법 제56조제2항

나) 행정소송 처리현황

<표 1-6>은 각 연도별 행정소송 처리현황이다. 소송건수는 각 년도별 큰 편차는 없으나 인용율은 대체적으로 감소하는 편으로 보인다. 이는 행정소송 이전 단계에서 어느 정도 권리구제가 이루어졌으며, 국세청이 소송업무를 체계적으로 관리하여 국가 패소사건을 줄이도록 노력한 것으로 보이며, 또한 소송과정에서 국세청의 승소확률이 떨어지는 경우에는 소송 대리인에게 직권 취하를 권장하도록 하는 것은 아래의 통계에 반영되지 아니하여 그 인용비율이 낮은 것으로 보인다.

<표 1-6>

행정소송 처리현황

국세청 통계연보, 국세통계 참조

(단위: 건, %)

구분 년도	건수					인용 비율 (B/A)
	대상	계류	종결건수
			계(A)	국가 패소(B)	국가 승소
1997	3,750	1,493	1,888	609	1,279	28
1998	2,923	1,129	1,490	375	1,115	20
1999	2,696	1,347	1,069	192	877	13
2000	2,840	1,626	1,010	100	910	6
2001	3,062	1,905	1,157	119	1,038	10
2002	3,115	1,915	1,200	124	1,076	10
2003	3,175	2,049	1,126	117	1,009	10
2004	3,114	1,948	1,166	158	1,008	14
2005	3,245	1,986	1,259	168	1,091	13
2006	3,351	2,066	1,285	173	1,112	17
2007	3,676	2,139	1,537	242	1,295	16
2008	3,813	2,183	1,630	198	1,432	12
2009	3,441	1,959	1,482	161	1,321	11
2010	3,344	2,023	1,321	163	1,158	12
2011	3,720	2,093	1,627	159	1,468	10
2012	3,772	2,248	1,524	179	1,345	12
2013	4,129	2,584	1,545	208	1,337	14
2014	4,541	3,017	1,524	204	1,320	13
2015	5,043	3,007	2,036	237	1,799	12
2016	4,491	2,545	1,946	223	1,723	12

2. 조세구제제도의 문제점

가. 사전권리구제제도의 문제점

현행 사전구제제도라고 할 수 있는 과세전적부심사제도는 그 도입취지가 사전구제제도라는 측면에서 납세자는 납세고지서가 발부되기 전에 납세고지내용에 대하여 미리 통지를 받고 통지받은 내용에 대한 의견진술을 함으로써 처분 전, 납세자의 권익을 보호할 수 있는 제도라는 측면에서는 진일보한 면이 있다. 그러나 과세전적부심사제도는 당초에는 법률에 의해 규정된 제도가 아니고, 국세청 훈령(제1237호)에 의하여 설정된 제도였다. 따라서 이러한 제도는 행정관청을 구속하는 힘이 없는 까닭에 과세관청의 책임자에 의하여 그 실태가 영향을 받기도 하였다. 이러한 상황은 객관성의 실효성 측면에서 문제점이 제기되어 왔다. 이에 따라 과세전적부심사제도를 법률상의 제도로써 격상하고 세무조사결과에 따른 과세처분을 하기 전에 과세할 내용 즉 세무조사결과를 미리 납세자에게 통지함으로써, 그 내용에 이의가 있는 납세자는 과세의 적법성 여부에 대한 심사를 청구할 수 있도록 하여 납세자의 권리구제에 있어서 실효성을 제고하는 계기가 되었다. 다만, 과세관청의 과세전적부심사위원회의 구성을 살펴보면, 위원장을 포함하여 총 15인 이내로 구성되고, 4인 이내는 과세관련공무원으로, 10인 이내는 민간인 등으로 위촉되기 때문에 위촉과정에서 과세관청에게 유리한 의견을 포명할 인사를 위촉할 가능성도 배제 할 수 없어 신뢰성에 의문이 제기된다. 국세기본법 제 81조의 10 제3항에 의하면 과세전적부심사청구를 받은 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장은 과세전적부심사위원회의 심사를 거쳐 결정하여야 한다고 규정되어 있다. 이는 과세전적부심사위원회가 심의기관의 성격이기 때문에 재결청이 의도하는 대로 결정이 날 수 있도록 유도하는 경우에는 납세자의 충분한 권리구제는 보장받을 수가 없게 된다.

나. 사후권리구제제도의 문제점

과세행정이란 애초부터 국고주의적인 성향이 있으므로 불공정 및 위법을 범할 가능성이 크다는 특성을 가지고 있다. 반면, 현대에는 더욱 확대 되어가는 행정기능에 의하여 이를 뒷받침하기 위한 납세자에 대한 조세부담의 증가를 동반하고 있다. 따라서 이러한 과정에서 납세자의 권리를 침해할 가능성이 증가할 수 있으며, 이에 따라 납세자의 권리구제를 위한 제도적 장치의 필요성은 더욱 증가하게 된다. 그러나 현재의 조세구제제도는 납세자의 권리보호라는 측면보다는 납세자에게 절차의 부담을 주어 권리구제를 지연시키는 부작용이 크다고 보는 것이 일반적인 지적이다.

이철송, ʻ국세통치법의 개정방안에 관한 연구ʼ, 한국조세연구원, 1994, 166면

1) 이의신청제도

이의신청은 불복과정의 임의적 절차이기 때문에 그 이행이 강제되어 있지 아니하다. 이는 처분청과 재결청이 동일하여 동일한 세무서장 또는 동일한 지방국세청장이 처분하였던 사항에 대해 취소를 구하는 것이기 때문에 그 인용비율이 낮고, 실효성에 의문이 제기되며 더구나 과세전적부심사청구가 있었던 사건에 대한 이의신청은 같은 기관에서 다시 심의만을 하는 결과가 되고 있다. 따라서 제도적인 실행의 중복으로 인한 시간·노력의 낭비가 초래될 뿐만 아니라 납세자의 권리구제제도의 실효성 측면에서도 충분히 의문이 제기될 수 있다.

2) 심사청구제도

심사청구제도는 원칙적으로 단급심이나, 청구인의 선택에 의하여 이의신청을 거치는 경우에는 2심급이 된다. 심사청구사항에 대해서는 국세심사위원회에서 심의를 거쳐서 결정이 이루어지지만 그 심의가 과세관청의 판단에 좌우될 수 있으므로 인용비율이 낮은 실정이다. 또한 월 1, 2회의 심의만으로 수백 건의 청구사건을 처리하다 보니, 그 심의에 있어서도 잘못 결정될 수 있는 등 객관성 및 공정성이 떨어질 수 있다.

3) 심판청구제도

현행 심판청구제도 또한 원칙적으로 단급심으로 운용되고 있으나, 청구인이 이의신청을 거치는 경우, 2급심이 된다. 단급심으로 운용하는 경우, 조세행정의 합목정성과 적정성을 보장할 수는 있지만, 신속하고 합리적인 업무처리를 위해서는 다음과 같이 몇 가지 문제점이 제기되고 있다.

가) 조세심판원 기구

심판청구 사건의 증가에 따른 업무량 과중으로 기존 조세심판원 조직으로는 이러한 사건의 해결을 감당하기 어렵고, 전국 각지에 있는 납세자가 세종시에 있는 조세심판원까지 가야하는 불편함은 해소할 수 없는 문제점이 있다. 또한 이러한 사유 등으로 양질의 납세서비스를 제공하지 못하고 있으므로 납세자의 신뢰를 잃게 될 우려까지 있어 보인다. 조세심판원은 심판사건 증가에 따라 2011.03.07. 지방세 심판부를 1개 조사관실에서 2개 조사관실로 확대한 바가 있으나, 심판원 1인이 맡는 사건의 수는 오히려 증가한 현상들이 나타나기도 하였다(2010년 1,442명 → 2013년 1,619명으로 증가). 또 2014년 및 2015년 동안에는 청구건수가 8천건 초과, 처리대상건수 1만건을 넘어가는 등 이례적인 급등현상을 보이기도 하였다(표 1-4 참조).

나) 조세심판원 인사제도의 독립성

현행 조세심판원은 정부조직 개편에 따라 재정경제부 소속 국세심판원에서 국무총리 소속 '조세심판원'으로 변경되었다. 또한 지방세법의 개정에 따라 지방세에 관한 심판청구사건을 관장하는 심판부를 추가로 신설함으로써 6 심판부[내국세4, 내국세(소액)+관세1, 지방세1]로 구성되어 있고, 13조사관실 및 행정실로 구성되어 있다. 그러나 예전에는 조세심판원과 국세청의 인사교류를 통하여 조세심판관과 조사관 등의 구성원이 국세청에서 조세 부과처분을 담당했던 공무원 등으로 상당수 점유되고, 이들은 일정기간 심판업무를 종사하다가 다시 국세청 소속공무원으로 복귀하는 현상들이 발생하였고, 이는 문제점으로 지적되기도 하였다. 따라서 이러한 구성원들이 만약 국고주의적·행정편의주의적인 자세를 가지고 업무집행을 계속한다면 독립적인 심판청구제도의 공정성 및 독립성이 훼손되어 장래에 이루어져야 할 조세법원의 설치를 위한 전문 인력 확보에도 도움이 될 수 없다. 따라서  조세심판원 인사제도는 더욱 독립성을 확보할 수 있도록 개편되어질 필요가 있다.

조세심판원, www.tt.go.kr참조

다) 조세심판․청구의 입증책임

사법상 조세부과처분에 대한 입증책임은 피고인 처분청에 있으므로 이러한 입증책임의 원칙은 조세심판절차에 있어서도 당연히 지켜져야 하나 국세기본법 제71조【증거서류 또는 증거물】에서는 심판청구인이 조세심판원장에게 증거서류 또는 증거물을 제출할 수 있고, 조세심판원장이 심판청구인에게 증거서류 또는 증거물을 제출 할 것을 요구할 수 있도록 규정하고 있다. 국세기본법 제76조【질문검사권】에 규정된 내용을 살펴보면, 담당 조세심판관은 필요한 때에는 직권 또는 심판청구인의 신청에 의하여 심판청구인과 처분청 및 관계인 또는 참고인에 대한 질문을 할 수 있고, 이들에 대해서 장부, 서류, 그 밖의 물건의 제출 요구할 수 있으며. 이렇게 요구받은 장부, 서류, 그 밖의 물건의 검사 또는 감정기관에 대한 감정 의뢰를 할 수 있다고 규정하고 있다. 그러나 실무적으로는 납세의무자인 심판청구인에게 모든 입증책임을 전가하고 있으며 특히, 처분청도 입증할 수 없는 부과처분을 한 경우까지 청구인이 이를 입증하기 못하면 그것을 청구인의 부담으로 하고 있는 등 이러한 국세심판관행은 근거과세원칙에 배치되는 것이라고 충분히 여길 수 있다.

4) 감사원 심사청구제도

감사원은 납세자의 권익보호를 위한 목적으로 국세의 위법․부당한 처분에 대하여 심사청구 업무를 담당하고 있다. 하지만, 감사원 심사청구는 다음과 같은 문제점을 지니고 있다.

먼저, 감사원법의 규정에 따른 감사원 심사청구는 감사원장을 재결청으로 하고 있기 때문에 행정 감독적 기능측면이 강조되어 납세자의 권익구제에 있어서 철저하지 못하다는 문제점이 있다. 다음으로, 감사원은 국세기본법에 의한 조세심판의 재결청 보다 상대적인 전문성이 떨어진다는 평가와 함께 이에 따라서 적정한 재결의 결과를 기대하기 어렵다는 문제점이 있다. 따라서 이러한 문제점으로 인하여 <표 1-5>에 기재된 감사원 심사청구 처리상황에서 확인할 수 있듯이 그 청구건수는 줄어들고 있는 것이 현실이고며, 그 인용비율 또한 매년 감소추세에 있는 등으로 볼 때, 납세자가 감사원 심사청구에 대한 신뢰성에 대한 의문을 가지고 있어 이를 기피하는 현상이 보여지고 있는 것으로 판단된다.

5) 조세소송제도

가) 재판기관의 비전문성

조세행정소송이란 고도의 전문성과 기술성이 필요하므로 재판관 또한 조세법에 대한 고도의 전문적 지식이 필요하다. 그러나 현재의 조세소송에 있어서 1심 사건을 담당하고 있는 행정법원은 이러한 사건을 신속하고 정확하게 처리할 수 있는 전문적 인적자원이 부족한 것이 현실이다. 또한 기존 사법시험에서조사 조세법은 1차 선택과목으로 되어 있어 이러한 조세법에 대한 충분한 검증을 거치지 못한 재판관들에 의해서 사건을 판단받게 되는 것이 현실이다. 이러한 이유에서 유사사건에 대해 판결의 불일치도 종종 이루어지고 있으며 이러한 현상은 더욱 사법부의 재판에 대한 신뢰와 믿음을 주지 못하는 문제점을 야기시키고 있다.

나) 소송대리인의 제한

민사소송법 제87조【소송대리인의 자격】에 따르면 변호사가 아니면 소송대리인이 될 수 없다고 규정하고 있기 때문에 행정소송에서는 이러한 규정은 준용되고 있고, 법률에 따라 조세소송을 제기하는 납세자의 경우에도 대리인을 선임하는 경우에는 변호사만을 대리인으로 하여 재판을 받을 수 있다. 이는 소송법상 당연한 이치일 수 있으나, 조세소송에 현실에 있어서는 또 다른 측면에서 바라볼 여지가 있다. 현 실정을 살펴보면, 조세전문변호사는 극소수에 불과하여 일부 비전문 변호사가 소송을 대리하는 경우에는 세무사, 또는 공인회계사의 도움을 받아 소송을 진행하고 있다. 이러한 현실은 국민의 소송비용을 증가시키고, 특히 소액소송에 있어서는 승소 판결을 받아 부담을 하지 아니하게 되는 세액보다 지출하게 되는 소송비용이 더 클 것으로 예상되어 소송자체를 포기하는 경우가 다수 발생하고 있고,  이러한 현상은 국민의 재판청구권과 재산권을 침해하는 것으로도 볼 수 있다.

조세불복제도의 절차를 다시한번 살펴보면 현행 행정심 단계에서만 과세전적부심과 이의신청, 심사 및 심판청구 등으로 매우 복잡할 뿐만 아니라 기관 간 인용률이 경쟁적으로 높게 나타나는 측면이 있다. 따라서 이러한 현행 납세자에 대한 권리구제제도절차가 실질적으로 납세자 권리보호에 기여하는지를 절차적인 측면에서도 검토ㆍ분석하고, 과세의 공평성과 납세자 권리보호가 조화롭게 모색되는 합리적인 개선방안을 강구할 필요성이 충분히 있어 보인다.

다. 납세자권리구제측면에서의 문제점

1) 운영현황

최근 3년간 다수의 불복제도의 처리현황 등을 살펴보면, 아래와 같이 심판청구의 점유율이 상대적으로 높게 나타나고 있으며, 이의신청 및 심사청구 비중은 일정수준을 유지하고 있다.

· 이의신청(%): (2015) 28.5→ (2016) 30.3→ (2017) 28.3

· 심사청구(%): (2015) 4.2→ (2016) 4.7→ (2017) 3.8

· 심판청구(%): (2015) 45.3→ (2016) 37.7→ (2017) 44.8

그렇다면, 앞에서 살펴본 바와 같이 현행 조세불복제도는 큰 틀에서 사전적·임의적 절차인 과세전적부심사제도와 사후적·임의적 절차인 이의신청, 사후적·필요적 절차인 심사ㆍ심판청구 3단계로 되어 있으나, 한 단계만이 필수적 절차로 규정되어 있으므로 선택적인 단심제 형태를 이루고 있다고 보인다. 불복절차의 종류별로 살펴보면, 전체적으로 인용률은 대체로 유사하다고 보이나, 특히 고액사건에 있어서는 심판청구의 인용율이 상대적으로 높은 편이고 또한 이의신청ㆍ심사청구를 제기하는 건수는 크게 감소하고 있는 추세이다.

2) 문제점

과세관청에서는 조사심의팀 및 과세사실판단자문위원회 운영 등을 통하여 다각적인 과세품질 제고에 노력하고 있음에도 불구하고, 조세불복에 대한 인용률은 국내 조세불복의 경우 약 25% 수준, 행정심판의 경우 약 15% 수준이나, 가까운 일본의 경우에는 조세불복에 있어서 인용률이 8% 수준을 보이고 있다. 이와 같이 일반 행정심판, 외국 등과 비교하여 우리나라의 조세불복 인용률이 높은 수준으로 지속 유지되는 문제점에 대해서는 합리적인 개선방안이 필요한 것으로 보인다.

또한, 납세자의 입장에서는 국세청과 조세심판원 및 감사원 등으로 다수의 재결기관이 존재하여 행정심 결정의 통일성과 신속성, 예측가능성 등이 저해되고, 동일기능에 대한 중복적 절차로 인하여 불복처리에 있어서 장기간의 소요에 따른 납세자의 부담이 증가하는 현상이 발생하고 있다. 이는 특허심판원 등 국내의 다른 행정심에 있어서는 재결기관이 처분청 내에 설치되어 있고, 심급단계에서도 단순하게 운영되는 있다는 점에서 차이가 있음을 알 수 있다. 따라서 과세의 공평성과 납세자 권리보호가 조화롭게 모색되는 합리적인 개선방안을 강구하여야 할 것이다.

제3장 선행연구에 대한 검토

조세불복과 관련된 선행연구들은 우리나라의 조세불복제도를 검토하고 해외사례와 비교분석하는 연구(정지선․최천규 2012；박종수 2012；전형준․이광수 2014；이영환 2016；박상봉 2016), 세무대리인 등 조세전문가를 대상으로 설문조사를 실시한 연구(이광수․정규언 2007；조재천 외 2008), 조세심판원의 심판결정례를 실증적으로 분석한 연구(김홍기․홍정화 2011；배형남 외 2014；배형남․김갑순 2015)로 구분할 수 있다. 정지선․최천규(2012)는 우리나라 조세심판원과 일본의 국세불복심판소를 비교하여 조세심판기구의 개편하고 조세사건의 적체 해소와 처리기간 단축, 조세심판 재결의 공정성과 객관성 제고 및 재조사결정제도의 개선으로 나누어 심판청구제도의 문제점과 개선방안을 제시하였다. 연구자들은 조세심판원을 국무총리실 소속에서 기획재정부의 외청으로 개편하고, 지방세 심판업무는 행정안전부로 환원시킬 것을 주장하였다. 심판사건의 적체 해소와 처리기간 단축을 위해 조세심판기구를 확장․개편하고 인력의 적시 확보방안을 구축하여야 하며 조정업무의 범위를 제한하여 조정기간을 단축할 것을 주장하였다. 또한, 조세심판관의 신분보장을 법관에 준하여 보장하고 비상임심판관을 상임심판관으로 대체하며 심판관회의도 여러 번 개최하여 조세심판 재결의 공정성과 객관성을 확보할 필요가 있다고 보았다. 아울러 심리과정에서 직접주의 및 구술주의 확대, 심리자료 사전열람제도 법제화, 심판참가제도의 적극적 활용 등 준사법절차적 요소를 확충하고, 온라인 조세심판제도의 도입 및 집행정지제도 개선 등이 이루어져 한다고 주장하였다. 마지막으로 실무상 관행으로 널리 이루어지고 있는 재조사결정을 법적 제도로 수용할 필요가 있다는 점을 지적하였다. 박종수(2012)는 세무조사 및 조세불복제도를 중심으로 납세자 권익보호에 관한 현행 법제를 개관하고, 이에 대한 문제점과 개선방안을 제시하였다. 연구자는 과세전적부심사의 채택률을 높이고 심사기관의 중립성과 독립성을 제고하는 것이 필요하다고 주장하였을 뿐 아니라, 감사원 심사청구는 감사원의 시정요구로 인한 처분으로 대상을 제한하는 것이 감사원 심사청구의 기능을 살리면서도 다른 조세불복제도와의 기능중복을 완화할 수 있다고 주장하였다. 집행부정지 원칙과 불이익 변경금지 원칙의 적용을 확대 및 법제화하고, 실무에서 변형결정 형태로 활용되고 있는 재조사 결정에 대하여는 명확한 법적인 근거와 기준을 명시해야 할 필요가 있다고 주장하였다. 아울러 지방세에 대하여도 조세행정심판의 필요적 전치주의를 재도입하여 국세와 지방세간의 불필요한 차이를 시정하는 것이 필요하다고 주장하였다. 전형준․이광수(2014)는 조세구제제도의 운영현황과 주요 선진국의 제도를 검토하여 우리나라 조세구제제도의 문제점과 그 개선방안을 제시하였다. 연구자들은 과세전적부심사제도는 청구금액에 따라 2심급이 가능하도록 조정하고, 조세불복 심급구조를 단순화하여 이의신청과 심사청구는 폐지하고 심판청구로 일원화할 것을 주장하였다. 조세심판원은 조직을 확대하고 신분적 독립성을 보장하며, 지방거주 납세자의 편의를 제고하기 위하여 지방지원을 설치할 것을 제안하였다. 또한, 조세법원을 신설하고 세무사에게도 조세소송 대리권을 인정할 것을 주장하였다. 이영환(2016)은 주요 선진국의 사례를 통해 과세전적부심사제도의 문제점을 검토하고 입법적 개선방안을 제시하였다. 연구자는 과세전적부심사의 운영을 2단계 심급으로 운영하도록 개선하고, 청구기간과 결정기간을 사후불복제도와 마찬가지로 90일 이내로 연장하고, 청구대상도 소액의 단순과세자료 처리분까지 확대하여야 한다고 주장하였다. 또한 국세심사위원회를 심의기관이 아닌 과세전적부심사의 의결기관으로 변경하고, 국세심사위원회 위원의 신분보장 및 제척과 회피․기피제도를 법에 규정할 것을 주장하였다. 양질의 법률서비스를 제공할 수 있도록 세무사에게 조세와 관련된 소송대리의 적격성을 인정하고, 조세법원을 신설할 것을 제안하였다. 양질의 법률서비스를 제공할 수 있도록 세무사에게 조세와 관련된 소송대리의 적격성을 인정하고, 조세법원을 신설할 것을 제안하였다. 박상봉(2016)은 심판청구제도의 구조적인 문제점을 분석하고 개선방안을 제시하였다. 연구자는 심판청구 폭주 현실을 감안하여 처분의 내용이 복잡하거나 개별 사건의 난이도 사유가 있는 경우에는 결정기간을 연장하는 것이 필요하다고 주장하였다. 또한, 조세심판원장이 조세심판관회의의 의결내용에 대하여 거부를 행사할 권한이 없으므로 명백히 의결내용이 잘못된 경우에는 별도의 규정을 두어 재심리를 권고할 수 있도록 할 필요성을 주장하였다. 조세심판원의 인사와 예산의 독립적 운용, 인력확충, 조세심판관의 신분상 독립성 보장, 외부 전문 인력의 상임조세심판관 영입 등으로 조세심판원을 개편할 것을 주장하였다. 영세납세자에 대한 권리구제를 강화하고 국선심판청구 대리인 제도의 홍보를 강화할 것을 주장하였다. 한편, 감사원의 심사청구는 불복대상을 제한하고, 필요적 전치절차로 되어 있는 심판청구와 국세청의 심사청구는 임의절차로 전환할 것을 제안하였다. 이광수․정규언(2007)은 조세불복 사건을 대리한 경험이 있는 세무대리인 98명을 대상으로 조세불복절차의 선택에 대한 설문조사를 실시하였다. 분석결과, 편의성을 중시하고 세액이 작은(1000만원 미만) 경우에는 심사청구를 선택하는 반면, 공정성을 중시하고 세액이 큰 경우에는 심판청구를 선택하는 경향을 보였다. 그러나 세목은 불복절차 선택에 유의한 영향을 미치지 않았다. 연구자들은 설문조사 결과 및 조세불복 현황 분석을 토대로 납세자들이 많이 이용하는 이의신청제도는 존치하고, 전문성이나 이용률․인용률이 낮은 감사원 심사청구는 폐지할 것을 주장하였다. 또한, 과세전적부심사를 청구한 사건에 있어서는 이의신청제도를 다시 이용할 수 없도록 하는 제한이 필요하다는 지적이 있었다. 아울러 행정심판전치주의는 그대로 유지하되 사법심사를 받는 시기가 지나치게 지연되는 것을 막기 위하여 과세전적부심사․이의신청․심사청구․심판청구 중에서 하나의 단계만을 거친 경우에는 바로 행정소송을 제기하여 법원의 판단을 받을 수 있도록 변경할 것을 주장하였다. 조재천 외(2008)는 변호사, 세무대리인, 대학교수, 국세공무원, 기업의 세무담당자를 대상으로 현행 조세불복제도와 개선방안에 대한 만족도를 조사하였다. 분석결과, 현행 심급구조에 대한 조세전문가들의 전반적인 이용 만족도는 높지 않았으며, 이의신청과 감사원 심사청구를 폐지하고 국세청 심사청구와 심판청구를 통합하는 등 심급구조를 단순화하는 개선방안이 폭넓은 지지를 받았다. 또한, 2008년 개편이전의 국세심판원의 독립성에 대한 인식은 높지 않았으며, 개선방안으로 국세심판원을 재정경제부 소속에서 별도의 독립기관으로 변경하고, 국세․지방세․관세를 모두 관장하여야 한다는 응답이 많았다. 한편, 조세전문가 집단 간에 현행 조세불복제도에 대한 인식이나 기존에 제시되었던 조세불복제도의 개선방안에 대한 인식에 현저한 차이가 있어, 조세전문가 집단 간에 이해관계가 충돌하고 있는 것으로 나타났다.

김홍기․홍정화(2011)는 2008년 내지 2009년 동안 2,326건의 조세심판원에서 처리한 심판청구 사건을 대상으로 하여 심판사건․심판절차․조세심판관회의의 특성과 처리기간이 인용률에 미치는 영향을 분석하였다. 교차분석 및 검정 결과, 심판청구사건의 청구금액이 크고 쟁점의 수가 많을수록 그리고 사실판단 사건인 경우 인용률이 높게 나타났다. 또한, 대리인을 선임하여 심판청구하는 경우에는 인용률이 높았으나 전심절차 경유 여부는 인용률과 유의한 관련이 없었다. 한편, 조세심판관회의가 개최되는 횟수가 많고 청구인이 회의에서 의견을 진술하는 경우 그리고 심판청구사건의 처리기간이 길수록 인용률이 높은 것으로 나타났다. 연구자들은 분석결과를 토대로 과세관청의 사실행위 또는 세무공무원의 행정지도 등에 의해 권리를 침해받은 납세자도 이에 대한 심판청구를 제기할 수 있도록 하여 심판청구 기회를 확대하고, 조세심판관회의의 의결절차를 개선하여 여러 차례의 심리회의 등을 거쳐 의결하는 것이 필요하다고 주장하였다. 또한, 금액 기준이 아니라 사건의 난이도에 따라 심판청구의 처리방법을 달리하고, 심판청구사건을 먼저 유형별로 분류한 후 각 유형별 전문 심판부에 배정함으로써 심판업무의 효율성을 높일 것을 제안하였다. 심판청구 대응능력이 취약한 심판청구인에 대한 직권구제를 유도하기 위하여 청구인이 일부 과세처분에 대하여 불복하는 경우에도 청구인이 주장하지 아니한 나머지 부분을 포함하여 전체 과세처분의 정당성 여부를 심리하여 설시하도록 심판결정서 작성방법을 개선할 필요성을 주장하였다. 아울러 청구인의 부주의 내지는 날짜 계산의 착오로 인한 불복기간의 도과를 방지하기 위하여 고지서나 결정서에 90일이 되는 날을 명확하게 표시할 것을 주장하는 등 구체적인 개선방안을 제시하였다. 배형남 외(2014)는 1989년부터 2014년까지 비상장주식에 대한 1,206개의 조세심판 결정문을 대상으로 심판청구 금액과 쟁점사항, 조세심판원의 조직개편이 심판결정의 처리기간에 미치는 영향을 분석하였다. 분석결과, 심판청구금액이 클수록 그리고 쟁점사항이 물납과 관련된 심판청구 사건의 경우 처리기간이 늘어나는 것으로 나타났다. 한편, 독립성 강화 차원에서 조세심판원을 2008년 기획재정부 산하기관에서 국무총리실 직속 기관으로 개편함에 따라서 심판결정 처리기간이 단축된 것으로 나타났다. 배형남․김갑순(2015)은 배형남 외(2014)에서 사용된 조세심판 결정례 1,206개를 대상으로 심판청구사건의 특성과 조세심판제도의 특성, 정부세입과 경제상황이 조세심판 결정에 미치는 영향을 분석하였다. 분석 결과, 동일 심판청구사건의 청구인이 2인 이상인 경우 인용 가능성이 높은 반면 심판청구금액이 크고 쟁점사항이 비상장주식의 명의신탁과 물납인 경우 인용 가능성이 낮은 것으로 나타났다. 또한, 조세심판원의 2008년 조직개편 이후, 조세심판제도의 운용 기간이 늘어날수록 인용 결정이 상대적으로 적어진 결과가 보였다. 한편, 직전연도 세수 진도가 높을수록 조세심판원은 납세자의 청구에 대하여 인용 결정을 내릴 가능성이 높은 반면 경기상황이 상승기인 경우에는 인용가능성이 낮은 것으로 나타났다.

본 연구에서 검토한 선행연구의 개선방안 중에서 현재 법령 등에 반영되어 제도화된 것은 조세심판원 개편과 재조사결정에 대한 개선방안이다. 조재천 외(2008)는 국세심판원을 재정경제부 소속에서 별도의 독립기관으로 변경하고, 국세․지방세․관세를 모두 관장하여야 한다는 개선방안을 제시하였다. 국세심판원은 2008년 2월 정부조직 개편에서 조세심판원으로 확대․개편되었으며, 국세 및 관세의 심판청구 업무 외에 지방세 심사청구 업무도 모두 담당하게 되었다. 또한 정지선․최천규(2012)와 박종수(2012)는 실무에서 변형결정 형태로 활용되고 있는 재조사 결정을 법적 제도로 수용할 것을 주장하였으며, 2016년 12월 20일 세법개정으로 재조사결정이 국세기본법에 명시되었다.

국세기본법 제65조 제1항 제3호

제4장 운영실태 및 주요선진국의 제도

1. 조세불복제도의 운용실태

2008～2016년의 납세인원 및 조세불복 신규 접수 현황을 살펴보면 납세인원은 2008년 12.8백만명에서 2015년 15.6백만명으로 21.69% 증가하였으나 과세전적부심사청구를 포함한 전체 조세불복 제기 건수는 동 기간중에 9.20% 감소하였다. 조세불복 건수는 2012년 18,207건으로 최고치를 보였으나 이후 지속적으로 감소하여 2015년에는 15,036건으로 감소하였다. 이에 따라 납세인원 대비 조세불복 제기 건수의 비율도 최고 0.14%에서 0.10%로 감소하였다. 전체 조세불복 건수의 감소는 주로 과세전적부심사청구와 이의신청 제기 건수의 감소로 인한 것이다. 그러나 행정소송이나 행정심판 등의 제기 건수는 지속적으로 증가세를 보이고 있어 조세불복이 실질적으로 감소하고 있다고 보기는 어렵다. 행정소송은 2009년 1,959건이었으나 2015년에는 3,007건, 2016년에는 2,545건으로 대폭 증가하였으며, 행정소송 이전에 필수적으로 거쳐야 하는 행정심판도 대체적으로 증가추세를 보이고 있다.

과세전적부심사청구 현황을 살펴보면, 과세전적부심사청구 당년 접수 건수는 2009년 6,237건을 기록하였으나 이후 지속적으로 감소하여 2015년에는 2,691건으로 급감하였다. 이러한 추세는 세무조사결과통지 및 과세예고통지의 건수가 2014년까지 꾸준히 증가한 것과는 상반된 추세로서 이에 따라 통지 건수 대비 과세전적부심사청구 건수의 비율은 2008년 3.51%에서 2014년에는 1.08%로 하락하였다. 과세전적부심사청구의 연도별 인용률을 보면 2013년과 2014년을 제외하고는 30%를 상회하고 있어 다른 조세불복제도보다 인용률이 높다. 그럼에도 불구하고 과세전적부심사를 청구한 건수는 지속적으로 감소하였는데, 이러한 결과는 납세자가 법원의 판단을 신속하게 구하기 위하여 과세전적부심사를 생략하였기 때문이거나 불복사건을 심사하는 곳이 대부분 처분청이어서 납세자들이 과세전적부심사를 불신한 결과일 수 있다. 과세전적부심사청구 건수가 감소한 또 다른 원인으로는 과세관청 입장에서 세무조사의 절차적 엄격성이 제고됨에 따라 나타난 결과일 수 있다. 대법원은 과세관청의 세무조사 실시에 있어서 특히 절차적인 적법성을 엄격하게 준수할 것을 요구하는 판결을 계속해오고 있다. 과세관청도 중복조사나 기간연장, 범위확대 등 세무조사의 주요 절차가 엄격하게 준수될 수 있도록 제도를 정비하고 국세법령시스템의 구축 및 과세기준(사실판단)자문제도 활성화 등 과세자료 처리와 세무조사 과정에서부터 과세관청과 납세자의 이견을 해소할 수 있도록 함으로써 세무조사 결과 등의 통지가 불복으로 이어지지 않게 한 결과일수도 있다.

2008～2016년에 신규 접수된 조세불복 건수는 전체적으로는 감소하고 있는데 이러한 감소추세는 과세전적부심사청구와 이의신청 접수 건수의 하락에 기인한 것이다. 그러나 심판청구․심사청구․감사원 심사청구와 행정소송 제기 건수는 증가하고 있어 조세분쟁 자체가 감소하고 있다고 보기는 어렵다. 전체 조세불복 추세를 보면 납세자들이 법원의 결정을 선호하고 있으며, 이를 신속하게 받기 위하여 임의절차를 생략하는 경향이 있는 것으로 보인다. 한편, 행정심판 중에서는 심판청구는 지속적으로 증가하고 있으나 국세청 심사청구는 감소하고 있어 조세불복이 조세심판원에 지나치게 편중되는 현상이 나타나고 있다. 또한 인용률은 불복단계를 진행할수록 감소하고 있어 과세전적부심사청구에서 가장 높고 행정소송에서 가장 낮다. 이는 상대적으로 명확하게 부당한 과세처분은 앞 단계에서 인용되고 이후에는 납세자와 과세관청이 다툴여지가 점차 커지기 때문으로 보인다.

조세불복제도의 처리 결과를 세목별로 분석한 결과를 보면, 가장 빈도가 높은 세목은 양도소득세와 부가가치세이다. 부가가치세는 전체 납세인원의 40% 정도를 차지할 만큼 납세자의 수가 절대적으로 많고 사실과 다른 세금계산서 등 반복적으로 발생하는 과세쟁점이 많기 때문에 불복 건수도 많은 것으로 보인다. 한편, 양도소득세는 전체 납세인원의 4%로 법인세보다 납세인원이 조금 큰 정도에 불과하나 과세대상 거래들이 비정형화된 거래들로서 사실관계 판단 등에 대해 납세자와 과세관청 사이에 분쟁이 발생할 소지가 많은 것으로 보인다. 인용률이 세목별로 차이가 있는지를 분석한 결과, 과세전적부심사청구부터 행정소송까지 모든 불복절차에서 세목별로 인용률이 유의한 차이가 있는 것으로 나타났으며 기타국세를 제외하고 분석한 경우에도 마찬가지로 나타났다. 이는 세목에 따라 과세쟁점이나 납세자의 대응능력이 다르기 때문으로 보인다. 인용률이 높은 세목은 법인세와 상속세로 나타났다. 법인세 분야는 경제 환경이 복잡해짐에 따라 새로운 과세쟁점이 다수 발생하게 되고 이로 인해 과세관청과 청구인이 대립하는 경우가 많다. 납세자인 법인은 내·외부 전문가의 조력 등을 통해 불복사건에 대하여 효과적으로 대응할 수 있기 때문에 상대적으로 인용률이 높은 것으로 보인다. 김홍기․홍정화(2011)에 따르면 대리인이 있는 사건의 인용률이 높은 것으로 나타났는데, 대기업의 경우에는 대형로펌이나 회계․세무법인을 대리인으로 선임하고 있는 것도 인용률을 높인 것으로 보인다. 한편, 상속세는 고액의 상속이 이루어지는 경우에 납부하게 되는 세목으로 청구인들이 개인이기는 하나 대재산가로서 전문가의 조력을 충분히 받을 수 있기 때문에 인용률이 높게 나타난 것으로 보인다. 한편, 증여세는 행정소송에서는 인용률이 높았으나 국세청의 조세불복 결과에서는 상대적으로 낮은 인용률을 보였다. 조세불복제도의 처리 결과를 청구세액 규모별로 분석한 결과를 보면, 청구세액이 3,000만원 미만인 소액사건의 비중이 행정심판에서는 약 40～50% 비율을 차지하였으나, 행정소송 단계에서는 낮아지는 것으로 나타났다. 소액사건은 행정심판에서의 인용률이 높지 않으며, 행정소송까지 가는 경우도 많지 않기 때문에 고액사건에 비하여 상대적으로 권리구제를 받기 어려운 것으로 보인다. 한편, 고액사건은 행정심판에서 심판청구를 선택하는 경향이 높은 것으로 나타났다.

인용률이 청구세액 규모별로 차이가 있는지를 분석한 결과에서는 심판청구, 심사청구, 행정소송의 인용률이 청구세액 규모별로 유의한 차이가 있었다. 그러나 과세전적부심사청구와 이의신청의 인용률은 유의한 차이가 없었다. 특히, 심판청구와 행정소송에서는 청구세액 규모가 클수록 인용률이 높아지는 현상이 뚜렷하게 나타나고 있다. 고액사건은 사실관계가 복잡하고 법령해석에 대한 새로운 쟁점이 많아 납세자와 관세관청이 첨예하게 대립하는 경우가 상당수 있으며, 대기업이나 대재산가 등 고액사건 제기자는 대형 로펌 등의 적극적인 조력을 받아 공격적으로 조세불복, 특히 행정소송을 제기하는 경우가 많아 인용률이 높은 것으로 보인다. 한편, 행정소송을 제기하기 이전에 필수적으로 거쳐야 하는 심판청구와 심사청구, 감사원 심사청구의 인용률을 분석한 결과, 심판청구와 심사청구의 인용률은 유사하였으나 감사원 심사청구의 인용률은 유의하게 낮았다. 심판청구와 심사청구의 처리결과를 비교하면, 세목별로 심판청구와 심사청구의 인용률은 차이가 없었으나 청구세액 규모별로는 유의한 차이가 있었다. 심판청구의 인용률은 청구세액이 1억원 이상인 불복사건에서 유의하게 높게 나타났다.

2. 주요 선진국의 조세구제제도

역사적으로 주요 선진국의 조세구제제도는 오랜시간 변천의 과정을 거쳐 오늘날의 형태로 운영되고 있다. 따라서 조세구제제도 운영에 있어서 비교적 역사가 짧은 우리나라 입장에서는 합리적인 조세구제제도의 개선을 위해서는 각국제도의 특징들을 면밀히 살펴보고 그 시사점을 정확히 파악할 필요성이 있다. 특히, 본 연구는 조세구제제도의 절차적 적정성 뿐 아니라 재결 주체에 있어서 독립성 확보를 통한 현행 조세구제제도의 합리적인  개선을 목적으로 한다. 그러므로 주요 선진국의 조세구제제도에 대한 운영 절차적 측면과 재결 주체의 독립성 보장 측면에서 나누어 각각 살펴보고자 한다.

가. 영국

영국의 조세구제제도는 먼저 임의적 절차제도로써, 처분청의 고충담당자(Complaints Manager)및 처분청의장(Director)에 대하여 불복을 제기하는 이의신청과 국세청과 독립된 심사인(Adjudicator)에게 제기하는 심사청구제도가 있다. 반면 필요적 절차로서는 2심제로 구성된 심판청구제도가 있다. 영국의 조세심판제도는 2009년 4월 1일부터 단일심판제도로 변경되었다. 이렇게 변경된 새로운 조세심판원은 제1심 조세심판원(Tax Chamber of the First-Tier Tribunal), 제2심 조세심판원(Finance and Tax Chamber in the Upper Tribunal)으로 2심 제도로 구성되어졌다. 특히, 고등법원의 고유권한이었던 재심리에 대한 권한이 제2심 조세심판원에도 동일하게 인정 되었다. 이로써 2심 조세심판원에서 결정된 사건에 대하여 불복의 의사가 있는 경우에는 상소에 의해 항소법원에 재판청구를 할 수 있게 되었다.

심판기관은 국세청으로부터 완전히 분리 독립되어 있는 준사법기관으로서, 2009. 4. 1. 이전에는 일반위원회, 특별위원회, 부가가치세 및 관세심판원, 706조 심판원이 있었다. 일반위원회와 특별위원회는 심리대상을 달리하고 있으나 같은 심급의 심판기관으로서 직접세의 대부분 사건은 일반위원회가 담당하는 관할이었고, 특별위원회에서는 제한적으로 특별히 법률에서 규정하고 있는 사건만 관할하였다.

영국은 조세심판원의 결정에 불복하는 경우에는 납세자뿐 아니라 관련된 조사관이나 국세청의 공무원들도 결정에 불복하여 법원에 소송을 제기할 수 있다.

한편 이의신청에 있어서는 고충담당자를 처분청별로 두어 이의신청인의 불복에 대하여 협의를 통하여 문제의 해결을 시도하고, 고충담당자에 의하여 문제의 처리가 어려운 경우에는 처분청 장에게 이의를 제기할 수 있도록 하고 있다.

심사청구란 다음과 같은 이유로 국세청과 독립된 심사인(Adjudicator)에게 심사청구를 할 수 있는 제도이다. 즉, 납세자가 영국 국세청(HM Revenue & Customs,HMRC)의 과오 및 처리지연 또는 처분과 관련된 행동 및 태도, 재량권 행사의 문제 등이 있다고 판단되는 경우 제기할 수 있다.  앞에서 살펴본 바와 같이 조세심판제도는 2009년 4월 1일부터 2심제로 구성되어 시행되고 있고, 기관의 성격은 독립된 비정부 공공기관(non-departmental public body)으로 되어 있다. 또한 조세심판원의 구성원들을 판사로 임명하여 심판원의 권한강화를 시도하였다.

나. 독일

독일은 사전분쟁조정절차로서 종결협의제도와 조사보고서에 대한 의견제출제도 등이 있고, 조세구제제도로 필수적 단심제로서 조세기본법상의 이의신청제도만있다. 종결협의제도에 대하서 살펴보면 다음과 같다. 조세기본법 제201조 제1항에 따라 이 절차에서는 세무조사 결과에 대하여 다툼이 발생한 사실 및 조사에서 확정된 결과에 대하여 법적인 판단 및 그 과세상의 효과에 대하여 논의해야 한다. 세무조사 결과에 따라 확정된 사실의 법적인 판단에 대하여 납세자와 논의하도록 규정한 것은 납세자에게 특별한 법적 청문의 기회를 보장해 줌으로써 납세자와 과세관청의 논의를 통한 합의에 의해서 세무조사의 종결 뿐 아니라, 일찍 법적인 분쟁을 종료시킬 수 있게 된다는 장점이 있다.

1996. 1. 1.부터 이의신청과 불복의 대상 및 재결기관을 달리하는 같은 심급의 심사청구절차를 폐지하였다. 이는 절차가 복잡하고 납세자의 권리구제에 별로 도움이 되지 않았다는 점, 권리구제담당부서가 과세부서로부터 독립성을 갖고 충실하게 권리구제기능을 해 왔기 때문에 심사청구대상도 이 기구로 하여금 심리하게 해도 결과적으로 납세자에게 불리하지 않을 것이라는 점 때문이다.

박종수, 독일 조세법상의 사전분쟁 해결절차, 한국조세연구포럼 제21차 학술발표대회발표문, 한국조세연구포럼, 2005. 7. p. 67.

조세기본법 제202조 제1항에 따르면 세무조사의 결과에 대하여는 문서에 의해 보고서를 작성하도록 하고, 이렇게 작성하는 조사보고서에는 과세를 위하여 중요한 조사확정사항에 대한 사실적·법적 관점에서의 설명과 과세표준 및 세액의 변경을 기술하여야 한다고 규정하고 있다. 또한 조세기본법 제202조 제2항에서는 과세관청은 납세의무자의 신청하는 경우, 조사보고서를 신청자에게 송부하여야 하고, 의견을 진술할 기회를 적정한 기간 내에 주어야 한다고 규정하고 있다. 이와 같은 청문기회의 보장은 과세관청에게는 사전에 조세분쟁을 예방하는 결과를 가져올 수 있다.

이의신청의 허용 전제를 규정하고 있는 조세기본법 제347조 제1호에 따르면 모든 조세관련 업무에 이의신청이 허용되고, 이는 조세기본법의 적용을 받는다고 규정하고 있다. 행정행위 및 이의 부재로 인하여 곤란에 처한 사람은 이의신청을 제기할 수 있다. 또한 과세당국의 재량권이 행사되지 않거나, 재량권을 한계가 벗어나도록 사용하는 경우, 또는 재량권이 권한의 취지에 따라 행사되지 않는다면 이러한 경우에도 이의신청이 가능하다. 이와 같이 신청된 사항에 대해 과세당국에서는 납세의무자에게 불리하게 행정행위를 변경할 수도 있다. 다만 이와 같이 불리한 결과를 통지하기 전에는 조세기본법 제367조 제2항에 규정된 바와 같이 이러한 결과가 나올 수 있는 개연성에 대하여 반드시 납세자에게 알려 주어야 하며 또한 납세자에게 이에 대하여 의견개진의 기회를 주어야 한다. 이렇게 함으로써 이의신청인은 신청을 취소하는 등 불리한 상황에서 벗어날 수 있는 가능성을 부여하게 된다. 이의신청의 청구기간은 과세처분의 통지를 받은 날로부터 1개월 이내에만 제기할 수 있으므로 독일은 이의신청 청구기간이 비교적 단기간으로 제한되어 있다. 그럼에도 매년 그 청구건수가 330만 건 이상에 이르고 인용률에 있어서도 연평균 65%이상에 이르는 등 매우 높다. 이의신청의 경우에는 재결을 위한 위원회 등 자문기관 또는 의결기관을 별도로 두고 있지 않다. 단순히 처분청이 과세관청 내에서 권리구제담당부서인 이의신청의 심리를 전담하는 부서를 두고 자기의 고유권한으로 심리 및 결정을 한다.

독일은 외견상으로 재결기관의 독립성이나 공정성이 전혀 보장되어 있지 않은 듯 보인다. 그러나, 실제는 정부조직규칙에 따라 권리구제담당부서를 과세부서로부터 독립적으로 운영하고 있으므로 상당한 독립성을 가지고 권리구제담당부서가 구제기능을 수행하고 있다. 또한 권리구제담당부서장은 전부 법과대학을 졸업하고 국가시험에 합격한 사람으로 충원하여 전문성을 유지하고 있다.

다. 일본

일본의 조세구제제도의 특징 중 하나는 사전구제절차가 없다는 것이다.  다만, 이유부기제도라 규정을 두어 청색신고자인 납세자에 대해 이를 경정하는 경우에는 그 이유를 부기함으로써 납세자에게 서면으로 그 처분의 사실판단 및 근거법규 등을 통지해 주는 제도를 두고 있다. 이러한 제도는 납세자의 조세불복을 어느 정도 사전에 여과할 수 있는 기능을 수행한다고 볼 수 있고, 과세당국이 처분에 신중을 기할 수 있다는 부수효과도 있다. 따라서 만약, 서면통지에 처분청의 경정처분에 대한 이유가 부기되어 있지 않거나 그 내용이 부족할 경우에는 처분청의 당해 처분은 위법한 처분이 된다.

사후구제절차에는 처분청에 행하는 이의신청제도와 국세불복심판소장에 청구하는 심사청구제도로 구분되어 있다. 이는 조세소송의 필요적 전심절차로 규정되어 있어서 소송을 제기하기 전에 반드시 2단계의 불복신청을 거쳐야 한다. 그러나 청색신고와 관련하여 경정처분이 있었을 경우에는 이의신청을 거치지 아니하고 직접 심사청구를 하는 것이 인정된다.

이의신청은 행정처분을 한 처분청에 대하여 제기하고, 처분을 하는 책임자인 세무서장은 독일과 같은 법률가가 아니라, 퇴직 직전의 행정공무원이기 때문에 이의신청에 따른 결과는 쟁송을 제기할 수 있는 처분보다는 수정신고 유도를 통한 무난한 수습을 하려는 경향이 있다.

심사청구에 대한 재결은 국세불복심판소에서 이루어진다. 이는 국세청 내에 설치된 특별기관으로 동경에 본부를 두고 전국을 통괄하는 하나의 조직이다. 다만, 안건을 능률적으로 처리하고 납세자의 편의를 도모하기 위하여 12개의 지부를 각국 세국 소재지에 두고 있다. 심판관 등 직원의 신분을 살펴보면, 통상의 세무직원과 같이 세무재무관이며 법조계 등으로부터 심판관에 임명된 자 또한 신분적은 세무행정관이다. 다만 주관부와 국세관료기구로서의 국세불복심판소 사이에는 상시적인 인사교류가 있다. 즉, 심판관 등이었던 자가 주관부(세무서장 등)로 전출하는 경우 또는 주관부에 있던 자가 심판관 등에 임명되는 경우 모두 적지 아니하다. 국세불복심판소장은 국세청 장관이 내린 통달에서 보여주는 법령해석과 다른 해석으로 재결을 할 수도 있다. 만약 국세불복심판소장이 국세청 장관이 내린 통달과 다른 해석으로 재결하려는 경우 및 법령해석에 있어서 중요한 선례가 된다고 인정되는 재결을 하려고 하는 경우에는 미리 그 의견을 국세청 장관에게 알려야 할 의무가 있다. 국세불복심판소장의 의견이 심사청구인의 주장을 인정하는 것이고, 국세청 장관도 그러한 의견이 타당하다고 인정하는 경우에는 국세청 장관은 자신의 판단으로 그러한 의견을 용인하는 지시를 하게 되지만, 그 외의 경우에는 국세심의회의 의결에 기초해서 지시하여야 한다. 국세심의회는 국세청 부속으로 국세통칙법 및 세무사법, 또는 주세의 보전 및 주류업조합 등에 관한 법률의 규정에 따라 그 권한에 속한 사항을 처리하기 위해 20명 이내의 비상근 학식경험자를 위원으로 구성하고 있다. 국세심의회에는 상기와 같이 국세청 장관으로부터 회부된 의견을 처리하기 위하여 국세심사분과회가 설치되어 있고, 이 분과회의 의결은 국세심의회의 의결에 갈음할 수 있도록 규정하고 있다.

3. 주요 선진국제도에 대한 시사점

가. 제도적 시사점

이상에서 살펴 보았던 주요 선진국의 조세구제제도가 우리나라의 조세구제제도에 대한 합리적인 개선에 있어서 시사하는 바는 다음과 같이 다섯가지로 나누어서 살펴볼 수 있다.

첫째, 영국, 독일, 일본 등은 불복심판 전치주의를 엄격하게 채택함으로써 반드시 조세분쟁에 대한 소송의 제기 전에 행정심판 단계를 거치도록 규정하고 있다. 이는 조세분쟁의 경우, 대량·반복적으로 발생할 수 있으므로  신속한 해결이 요구되어 진다는 점을 고려하고, 조세분야의 전문성 및 기술성을 인정함으로써 과세기관의 전문성, 기술성을 활용하고자 하는 결과이므로 우리나라에서도 국세불복제도에 있어서 필수적인 행정심판전치주의를 채택하고 있는 현실에 대한 당위성을 부여하는 것으로 볼 수 있다. 둘째, 앞에서 살펴본 선진국의 경우, 우리나라의 과세전적부심사와 같은 정식적인 사전권리구제제도를 운영하고 있지는 아니하나, 독일의 경우에는 조사종결협의제도, 일본의 경우에는 이유부기제도 등과 같이 과세이전, 납세자와의 대화 및 협의를 통하여 분쟁을 조기에 해결함으로써 철저한 납세자의 권리구제에 기여하고 있다는 점을 알 수 있다. 우리나라의 사전구제제도의 경우에는 법률해석에 따른 엄격한 법 적용을 통해 분쟁을 해결하고자 하기 때문에 급속히 변화하는 경제현실에 즉각적으로 대처하기 어렵고 실질적으로 납세자와의 분쟁을 조기에 해결하기도 곤란한 측면이 있다. 따라서 선진국에서 이루어지고 있는 대화 및 협의를 통한 사전 분쟁해결제도는 우리나라 사전구제제도의 활성화 및 개선방안에 있어서 시사하는 측면이 크다. 셋째, 선진국에서 이루어지는 행정심판절차는 우리나라와 비교해 볼 때, 비교적 단순하다. 특히, 독일은 필수적 단심제도로써 이의신청제도 만을 유지하고 있으나, 독일의 이의신청에 있어서 그 인용률은 연평균 65%이상에 달하는 등으로 복잡한 심판절차를 운영하는 우리나라와 비교하여 봄에 있어서도 결코 납세자의 권리구제에 미흡하다고 보기는 어렵다. 오히려 우리나라와 같은 복잡하고 다양한 심판절차는 과다한 행정력의 낭비를 초래할 뿐 아니라 재결의 일관성 유지가 곤란하여 납세자의 신뢰성만을 저하시킬 우려가 있다. 넷째, 앞서 살펴본 주요 선진국은 행정심판의 단계에 있어서 단심 또는 2심으로 운영하며 이의신청제도를 유지하고 있다. 이러한 이의신청은 처분청인 각 세무서를 재결기관으로 하고 있고, 일본의 재결기관인 국세불복심판소도 전국에 산재되어 있으므로 납세자에게 접근의 편의성을 제공하고 있다. 그러므로 우리나라의 현행 조세불복제도의 개선에 있어서도 납세자 접근의 편의성은 반드시 고려할 필요가 있다. 다섯째, 행정심판기구와 심판 주체의 독립성 보장측면을 살펴보면, 이상에서 본 주요 선진국들은 모두 이러한 독립성이 보장되고 있다. 특히, 독일에서는 권리구제부서를 과세관청 내에 두고 있음에도 정부조직규칙에 의해 과세부서로부터 독립적인 운영을 하고 있으며, 권리구제부서의 장은 모두 법과대학을 졸업한 후, 국가시험에 합격한 사람으로 충원함으로써 인적자원에 있어서의 독립성도 보장하고 있다. 영국의 경우에도 조세심판원은 국세청으로부터 독립된 비정부 공공기관이다. 또한 그 구성원들을 판사로 임명하여 기관의 권한을 보다 강화하고 있다. 반면 우리나라의 경우에는 국세청 내부에 행정심판을 담당하는 부서를 설치하거나 심리담당공무원의 독립성에 대해 논의된 적이 없다. 다만,  2008.2.29. 조세심판원이 정부조직의 개편에 따라 재정경제부 소속의 국세심판원에서 국무총리 소속의 독립된 기관으로 조직 구조가 변경되었으나, 조세심판원의 심판관 및 조사관 등이 집행기관인 재정경제부 및 국세청 상호간에 교류되는  등 인사제도에 의하여 이동한다는 문제점이 지속적으로 제기되어 왔다. 따라서 행정심판에 있어서 실질적인 재결의 주체에 대한 독립성 보장 측면에서는 미흡하다는 평가를 받고 있다. 이를 개선하기 위해서는 행정심판기구의 완전한 독립성을 확보하고 재결 결과의 실질적인 객관성과 공정성을 도모하도록 해야 할 것이다.

나. 비교법적 고찰

영국을 제외한 주요 선진국들은 처분청 내에서는 한 단계의 행정심을 거치도록 하는 단심제로 운영하고 있고, 사법부의 부담경감과 행정심의 전문성 제고를 위해 필수적 전치주의를 채택하고 있다. 또한, 각 국별로 다양한 권리구제절차가 있음에도 행정의 자기시정이라는 행정심의 본질적 기능을 가진 이의신청제도를 운영하고 있다. 미국과 독일 및 프랑스는 국세청 내에 별도의 심사조직에서 불복업무를 담당하고 있고, 일본의 경우에는 국세청 소속 심판소에서 불복업무를 담당하고 있다. 반면 영국은 국세청과는 독립된 별도 심판소(Tribunal)에서 결정(영국처럼 처분청과 독립된 재결기관의 결정에 대해서는 처분청의 항고소송권 보장)한다. 재결기관에는 비상임이 아닌 상임위원 또는 상임심판관을 두고 분야별 심판부를 개최하여 재결의 일관성ㆍ전문성 제고하고 있다. 이러한 사항을 요약해서 보면 아래와 같다.

구분	일본	미국	독일	영국	프랑스	우리나라
심급	선택적 단심제	단심제	단심제(예외적 2심)	2심제 (이의+필수2심)	필요적 단심제	선택적 단심제
전치주의	필수적	사실상 필수	필수적	필수적	필수적	필수적
재결정	국세청 소속 별도 심판소	처분청	처분청 (예외적 사법위원회)	독립 심판소	재무부 소속 공공재정총국 등	처분청, 감사원, 조세심판원
위원구성	상임 (내부, 외부 임기제)	내부직원	내부직원(위원회는 비상임)	상임 (심판관)	내부직원	내·외부 상임·비상임
처분의 이의제기	없음	없음	불가	가능	없음	없음

제5장 조세불복제도의 개선방안

조세불복제도는 조세분쟁을 독립적이고 신속하게 그리고 공정하게 해결하는 것이 중요하다.  따라서 향후 합리적인 개선방안을 모색하기 위해서는 과세관청의 자기시정기능과 납세자 권리구제기능 간 균형, 신속한 불복처리와 공정한 권리구제 간 조화, 조세불복기관의 전문성 확보를 감안하여 추진할 필요가 있다. 본 연구에서는 우리나라 조세불복제도의 운용실태를 살펴본 결과를 바탕으로 아래와 같은 개선방안을 제시하고자 한다.

첫째, 과세전적부심사제도의 실효성을 재고할 수 있는 구체적인 개선방안을 마련하여야 한다. 사후 권리구제제도는 원처분의 집행이 정지되지 않아 불복의 대상이 되는 세금을 납부하고 불복을 제기하여야 하나 과세전적부심사청구는 고지처분 이전에 불복을 하는 것으로 납세고지 이후에 이루어지는 다른 불복제도보다 납세자의 경제적 부담을 경감시킬 수 있다. 그러나 운용실태를 보면, 과세전적부심사의 청구 건수가 최근 3년간 48.07%나 감소하고 있어 제도의 운영에 심각한 문제가 있는 것으로 판단되며, 이러한 제도의 실효성을 재고할 수 있는 구체적인 방안이 필요하다. 과세전적부심사청구는 현재 국세심사위원회에서 심사청구 또는 이의신청과 통합되어 심리되고 있으며, 심리과정에서도 납세자가 처분이후 심판청구나 심사청구 등 정식 불복절차를 밟아 권리구제를 받을 수 있을 것으로 보아 쉽게 인용 결정을 하지 못하는 경향을 보인다(박종수 2012). 과세전적부심사제도를 활성화하기 위하여 청구 건수가 급감하는 원인을 체계적으로 분석하여 대책을 마련하고 아울러 과세전적부심사청구의 심리를 이의신청 등의 심리와 구분하여 별도의 심리기구에서 독립적이고 투명하게 심리하는 것이 필요하다고 판단된다(박종수 2012).

또한 과세전적부심사제도의 활성화 방안으로 이의신청과 과세전적부심을 통합하는 것을 제안하고자 한다. 과세전적부심이 유일한 사전적 권리구제수단인 점, 이의신청과 심사청구 및 심판청구는 중복적 특성이 있다는 사실을 감안할 때 이의신청을 과세전적부심으로 통합하는 것이 바람직할 것이다. 만약 과세전적부심으로 통합하는 경우에는 과세전적부심 제도를 활성화하기 위해 세액요건을 폐지하여 청구대상을 확대하고, 청구기간 및 결정기간 연장은 필수적이라고 본다.

둘째, 감사원 심사청구의 대상을 축소하는 것이 필요하다. 국세 사건은 선택적․필수적 전치주의로 조세처분에 불복이 있는 납세자는 국세기본법의 심판청구 및 심사청구 이외에 감사원 심사청구 중에서 선택하여 불복을 제기할 수 있다. 그러나 운용실태를 보면, 감사원에 심사를 청구하는 납세자는 지난 8년간 2.45%에 불과하였으며, 인용률도 15.57%로 다른 두 불복절차에 비하여 유의하게 낮았다. 감사원 심사청구로 인해 우리나라 조세불복제도의 복잡성은 가중되었으나 동 제도가 납세자의 권리를 효과적으로 구제하고 있다고 보기 어렵다. 감사원 심사청구는 행정기관의 사무와 공무원의 직무를 감찰하는 차원에서 이루어지는 것으로 납세자의 권리구제를 위해 마련된 다른 불복제도와는 차이가 있으며, 감사원의 업무 특성상 조세심판원이나 국세청과 같은 정도의 전문적인 심리가 이루어지고 있다고 보기도 어렵다. 감사원 심사청구의 대상을 현재와 같이 제한 없이 허용하기 보다는 감사원의 감사 지적사항에 따른 처분 등으로 범위를 제한하거나 폐지하는 것이 필요하다고 판단된다(이광수․정규언 2007；조재천 외 2008；박종수 2012；박상봉 2016).

셋째, 국세청 심사청구에 대한 조정이 필요하다. 조세불복 운용실태 분석을 보면, 2008～2015년까지 행정심판이 제기된 조세불복의 83.69%가 조세심판을 청구하였으며, 13.63%만이 국세청 심사청구를 제기하였다. 이러한 심판청구 쏠림 현상은 최근 들어 특히 심하게 나타나 2015년에는 8.34%의 불복만이 심사청구를 하고 있어 국세청 심사청구의 실효성에 대한 검토가 필요하다. 현재 국세청은 과세전적부심사청구, 이의신청, 심사청구로 이어지는 일련의 조세불복제도를 담당하고 있으나 이들 불복절차의 신규 접수 건수는 모두 지속적으로 하락하고 있다. 과세관청내에 재결청을 두는 것이 조세분쟁 해결에 효과적인 수단으로 여겨지고 있기는 하나 현재와 같은 납세자의 외면이 지속된다면 제도 자체의 존립 의의는 낮아질 수밖에 없을 것이다. 심사청구는 심판청구와 통합하고(조재천 외 2008；전형준․이광수 2014) 국세청은 사전적 권리구제제도인 과세전적부심사청구와 사후적 권리구제제도의 첫 단계인 이의신청을 담당하는 것으로 조정하는 것이 바람직할 것으로 판단된다.

넷째, 심판청구의 효율성을 제고하는 방안을 마련하는 것이 필요하다. 조세심판 청구 건수는 2008년 5,244건(관세 및 지방세 포함)에서 2015년 8,273건으로 58.37% 증가하였으나 조세심판원의 인원은 2008년 108명에서 2015년 107명으로 큰 변화가 없다. 이로 인해 조세심판관 1인이 담당하는 사건의 수는 2008년 886건에서 2015년 1,363건으로 53.84% 증가하였으며, 사건보고서를 직접 작성하는 서기관․사무관 1인당 처리건수도 2008년 97건에서 2015년 143건으로 급증하였다. 대부분의 행정심판 조세불복이 조세심판원으로 집중되고 있으나 인적․물적 자원이 제대로 지원되지 않고 있어 심판청구사건의 심리과정이 내실있게 이루어지기 어려운 것으로 보인다. 특히, 대기업 및 다국적 기업의 국제적인 조세회피 거래 등 새로운 쟁점의 고액 사건이 지속적으로 증가하는 상황에서 현재의 부족한 인원으로는 높은 전문성을 유지하면서 불복사건을 신속하고 효과적으로 처리하기에는 역부족일 것이다. 따라서 조세심판원의 인원과 조직을 대폭 확충하고(정지선․최천규 2012；박상봉 2016), 점차 복잡해지는 과세쟁점에 대처하기 위하여 구성원의 전문성과 역량을 개발할 수 있는 집중적인 교육 및 세미나 등이 주기적으로 이루어져 할 것이다.

다섯째, 행점심에서 소액사건을 배려할 수 있는 방안을 마련하여야 한다. 운용실태를 보면, 3천만원 미만의 불복사건은 과세전적부심사청구와 이의신청의 약 50%, 심판청구와 심사청구의 약 40% 수준을 보이고 있으나 행정소송에서는 2천만원 미만 불복사건의 비율이 16.40%에 그치고 있다. 또한 소액사건은 대체로 고액사건에 비하여 인용률이 낮은 것으로 나타나고 있는데 특히 심판청구와 행정소송에서 이러한 결과가 뚜렷하게 나타나고 있다. 심판청구의 경우 청구금액 3천만원 미만의 소액사건 인용률은 9.55%이나 10억원 이상 불복사건의 인용률은 38.20%로 소액사건 인용률의 4배를 보이고 있으며, 행정소송의 경우 2천만원 미만의 불복사건 인용률은 6.48%인데 비해 50억원 이상 불복사건의 인용률은 39.48%로 소액사건 인용률의 6배 이상 높게 나타나고 있다. 소액사건의 인용률이 높지 않은 것은 과세쟁점이나 사실관계 자체가 부적절하여 인용되지 않은 경우도 있을 수 있으나 한편으로는 상대적으로 납세자의 대응능력이 부족하여 청구주장을 뒷받침하는 구체적이고 객관적인 증빙을 제출하지 못하거나 논리적인 설명이 충분하지 못해 나타난 결과일 수 있다. 즉, 소액사건 불복 납세자는 조세에 대한 지식이 일천하고 경제적 부담으로 인하여 대리인을 선임하기도 어렵기 때문에 효과적으로 과세처분의 적법여부를 다투기 어렵다. 이러한 소액 불복사건에 대하여 고액사건과 같은 판단기준을 적용하는 경우에는 영세 납세자의 권리구제가 제대로 이루어지지 않을 가능성이 있다. 현실적으로 소액사건 불복 납세자가 행정소송을 제기하기도 힘든 상황임을 감안할 때, 소송이전 단계에서 소액사건을 전담하는 별도의 절차를 마련할 필요가 있다. 현재, 조세심판원에는 소액사건을 전담하는 심판부가 별도로 마련되어 있으나 소액 심판청구사건의 인용률은 고액사건의 인용률보다 현저하게 낮고 소액 심사청구사건의 인용률과도 큰 차이가 없다. 조세심판원에 소액사건 전담 심판부가 있음에도 불구하고 소액 심판청구사건의 인용률이 낮은 것은 소액사건 결정이라 하더라도 동 조세심판 결정례가 이후 유사 쟁점의 사건을 심리할 때 준거가 될 수 있어 소액사건의 특성을 충분히 반영하여 의사결정을 내리기 어렵기 때문으로 보인다. 따라서 현재와 같이 재결청에 소액사건 전담부서를 두기보다는 소액불복사건을 담당하는 별도의 기관을 마련하는 것이 더 효과적일 것으로 판단된다. 예를 들어, 현재 임의절차로 운영중인 이의신청의 청구대상을 소액사건으로만 제한하여 집중적으로 심리하는 방안을 고려할 수 있다. 국선대리인 제도20)가 마련되어 있기는 하나 소수만이 이러한 혜택을 볼 수 있기 때문에 소액사건의 특성을 인지하고 심리단계에서 배려하는 것이 필요하다. 아울러 효과적인 납세자 권리구제를 위해 이의신청 심리담당 공무원이나 담당부서의 독립성을 강화하는 것이 필요하다. 마지막으로 조정제도(Mediation) 도입방안에 대하여 신중히 검토할 필요가 있다. 현재는 조세법률주의 위반 논란, 법적근거의 부재 등으로 조정제도에 대하여 부정적인 입장도 많은 것으로 보이나, 중장기적으로 미국과 독일 등의 나라처럼 과세단계에서 사전협의를 통한 과세가 가능할 수 있도록 제한적으로 도입하는 방안 검토 필요하다고 생각된다. 다만, 순수한 법령해석에 대한 사항, 기존 선례가 없는 사안이어서 법원의 판례가 필요한 경우 등은 제외하는 방향에서 극히 제한적으로 적용될 수 있을 것이다.

제6장 결론

조세의 부과․징수 과정에서 권리나 이익을 침해당한 납세자는 조세불복제도를 통하여 권리를 구제받을 수 있다. 본 연구는 조세심판원, 국세청, 감사원이 공개하고 있는 2008년부터 2016년까지의 조세불복 통계를 이용하여 국세와 관련한 조세처분의 불복 현황을 분석하고, 이를 토대로 우리나라 조세불복제도의 개선방안을 제시하였다. 연구결과를 요약하면 다음과 같다.

첫째, 조세불복 건수의 추세를 보면 행정소송과 심판청구 및 심사․감사원 심사청구는 증가하고 있으나 과세전적부심사청구와 이의신청 제기 건수는 감소하고 있어 전체적인 불복건수는 감소추세를 보였다. 심판청구․심사청구․감사원 심사청구 중에서는 심판청구 쏠림 현상이 두드러지게 나타나고 있다. 둘째, 조세불복에 대한 결정에서 인용률이 세목별로 차이가 있는지를 분석한 결과, 모든 불복절차에서 세목별로 유의한 차이가 있었으며 법인세와 상속세의 인용률이 높았다. 인용률이 청구세액 규모별로 차이가 있는지를 분석한 결과에서는 심판청구․심사청구와 행정소송의 불복절차에서 유의한 차이가 있었다. 특히, 심판청구와 행정소송에서는 청구세액 규모가 클수록 인용률도 높은 것으로 나타났다. 셋째, 심판청구․심사청구․감사원 심사청구의 인용률이 차이가 있는지를 분석한 결과에서는 심판청구와 심사청구의 인용률은 차이가 없었으나, 감사원 심사청구의 인용률은 심판청구 및 심사청구의 인용률보다 낮았다. 한편, 세목별로 심판청구와 심사청구의 인용률을 비교한 분석에서는 유의한 차이가 없었으나 청구세액 규모별 분석에서는 고액사건의 경우 심판청구의 인용률이 심사청구 인용률보다 높았다. 본 연구에서는 이러한 분석 결과를 토대로 조세불복제도의 체계를 개편하여 감사원 심사청구는 폐지하거나 청구 대상을 대폭 제한하여 운용하고, 국세청 심사청구는 심판청구로 통합하는 방안을 제시하였다. 국세청은 현재와 같이 심사청구, 이의신청, 과세전적부심사청구를 모두 담당하기 보다는 사전 구제제도인 과세전적부심사청구와 사후 구제제도의 첫 단계인 이의신청을 전담하는 것이 납세자 권리구제에 효율적일 것으로 판단된다. 아울러 현재 불복제기 건수가 급격히 감소하고 있는 과세전적부심사청구의 실효성을 제고할 수 있는 방안을 마련하여야 하며, 업무 폭주에 시달리는 조세심판원의 효율성을 제고하기 위한 인적․물적 자원의 확충 방안이 필요하다. 한편, 소액사건 청구의 특성을 고려하여 영세납세자의 권리구제가 효과적으로 이루어질 수 있도록 행정심에서 소액사건을 배려할 수 있는 방안이 마련되어야 할 것이다. 본 연구는 각 재결청이 공개한 조세불복 통계를 이용하여 우리나라 조세불복제도의 전체 운용실태를 분석함으로써 납세자의 기본권을 보장하고 조세행정의 합목적성을 제고할 수 있는 불복제도를 구현하는데 기여할 수 있을 것으로 기대한다.