조세 구조제도 개관 및 개선방안

2018. 9.

연세대학교 법무대학원 조세법 전영진

<목   차>

Ⅰ 서론---------------------------------3

II.  한국의 행정권 행사에 대한 일반적인 구제제도 --4

Ⅲ.  한국의 조세 구제제도 ------------------8

Ⅳ  구체적 조세 구제제도 개관 --------------20

Ⅴ 조세구조제도의 개선방안 연구 ------------27

[참고]  외국의 조세 불복제도 개관 ----------34

I. 서

조세란 납세의무자인 국민에게서 강제로 징수한다는 점에서 재산권의 일정한 제한을 강제하는 등 국민 경제에 미치는 영향이 막대하다.

따라서 다른 어떤 행정행위보다도 과세관청의 위법 또는 부당한 처분으로 인하여 납세의무자의 재산권을 침해 받은 자는 이를 구제를 받기 위한 합리적이고 정교하게 만들어진 불복절차가 요청된다.

조세불복제도는 국가의 위법ㆍ부당한 과세권 행사 대하여 국민의 권리 또는 이익을 보호할 뿐만 아니라 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세 납부를 요구 받지 않는다는 원칙으로 실질적 조세법률주의를 실현하는 것을 그 이념으로 한다.

현행 조세불복제도는 크게 두 가지의 기능이 요구되는데, 첫 번째로 이의신청, 심사청구의 경우에는 납세의무자의 권리구제적 기능보다는 감독권에 기한 처분의 위법 또는 부당성을 시정하는데 중점을 두고 있고, 심판청구의 경우에는 납세의무자의 권리구제기능에 보다 중점을 둔 불복절차로 볼 수 있다.

이번 연구에서는 사법심으로 가기 전 단계에서의 효율적인 과세 분쟁을 예방하고 분쟁비용을 최소화하여 납세자의 권리를 사전에 구제하고 불필요한 비용과 정신적 피로감을 줄일수 있는 방안에 대해 살펴봄으로써 과세관청과 납세자에게 도움이 되는 과세 방안에 대해 살펴보고자 한다.

이를 위해 우리나라의 일반적인 행정구제제도와 더불어 조세 불복(구제)제도의 특수성과 문제점에 대하여 알아보고 더하여 주요외국의 조세 불복제도의 운용과 특성 및 장단점을 참고하여 전반적인 우리나라 조세 불복제도의 개선 방안에 대해 의견을 제시하고자 한다.

그 결과 우리나라의 과세제도 개선에 도움을 주어 실질적인 조세 정의가 국민이 직접적으로 체감할 수 있도록  탐구해 볼 계획이다.

II. 우리나라의 행정권 행사에 대한 일반적인 구제제도

우리나라 헌법은 행정권에 의하여 국민의 권익이 침해되었을 경우에 자신의 권리구제를 위해 청원권, 재판청구권을 부여하고 있고, 재판의 전심절차로서 행정심판을 청구할 수 있도록 규정하고 있다. 행정심판을 통해 권리구제를 받지 못한 경우, 법원을 통한 사법심으로 권리구제를 받을 수 있는 바 이에 대한 내용을 살펴보기로 한다.

1. 행정 구제제도

가. 행정심판

행정심판이란 행정청의 위법 또는 부당한 처분 또는 부작위에 대하여 국민의 청구를 전제로 행정심판위원회를 통하여 권리구제를 강구하는 행정쟁송절차로서 행정소송 전 임의절차이다. 근본적으로 행정청에 의한 내부통제로서 외부통제인 행정소송과는 구별되며, 특히 그 심리범위가 위법여부만이 아니라 부당성에 대하여도 판단한다는 점이 특색이다.

행정심판은 법원의 행정소송에 비하여 비용이 무료이고, 절차가 간편하며, 신속하게 처리되는 장점이 있다. 행정심판은 심판의 대상과 청구의 내용에 따라 취소심판, 무효등 확인심판, 의무이행심판 등 3가지로 분류할 수 있는데, 대표적으로 가장 많이 청구되는 취소심판은 심판청구기간에 제한이 있는 반면에, 무효등 확인심판과 부작위에 대한 의무이행심판은 심판청구기간의 제한이 없다.

나. 행정절차

행정절차는 행정청이 일정한 행정적 결정을 하는 과정에서 거치게 되는 일련의 과정을 말한다. 행정절차는 절차적 적정성의 확보를 통하여 행정의 민주화, 행정작용의 적정화, 행정의 능률화를 도모하고, 사전적 권리구제를 수행하여 사법기능을 보완한다. 우리나라는 행정청이 각종 처분을 하거나 법령․정책․제도 등을 제정․수립 또는 변경하는 경우 이에 대한 합리적 기준과 공정한 절차를 마련하고 국민의 의견을 직접 듣고 반영할 수 있는 기회를 보장하여 국민의 권익보호와 행정의 공정성․투명성을 확보하기 위하여 1996년부터 행정절차법을 제정․시행하고 있다. 행정절차법은 불이익처분과 관련하여 행정처분의 사전통지(행정절차법 제21조), 의견제출(행정절차법 제27조), 청문(행정절차법 제28조 내지 37조), 공청회(행정절차법 제38조 및 39조) 등의 절차를 규정하고 있다.

다. 고충민원처리제도

고충민원처리제도는 국민이 고충민원을 제기하는 경우 이를 효율적으로 처리하여 국민의 권익을 보호하고 공정한 행정운영을 기하기 위한 제도이다. 고충민원은 행정기관의 위법 또는 부당하거나 부작위 등 소극적인 행정행위 및 불합리한 행정제도로 인하여 국민의 권리를 침해하거나 국민에게 불편을 주는 사항에 대한 민원을 말한다. 현재 고충민원의 처리는 국무총리 소속의 국민권익위원회에서 맡고 있다.

고충민원처리제도는 전통적인 행정구제제도인 행정쟁송절차의 결점을 보완하고 그 부담을 경감시키는 보충적인 행정구제제도로서, 국민권익위원회의 시정권고나 의견표명은 관계 행정기관을 구속하는 법적구속력이 없기 때문에 엄격한 의미에서 법적인 권리구제제도라기 보다는 비구속적인 조정제도의 성격이 강하다. 이러한 한계로 인하여 고충민원처리제도가 국민의 권리구제를 위한 실효적인 제도라고 보기는 어렵다고 할 수 있다.

라. 청원

청원은 국가기관에 대하여 권익의 구제 또는 공익을 위한 일정한 권한행사를 요구하는 것이다. 행정행위로 인해 기본권이 침해될 우려가 있는 경우 관계당사자는 관련 국가기관에 기본권의 침해를 예방하기 위해 문서로 청원할 수 있다. 청원은 국가의 사법작용에 대하여 권리구제가 미치지 못하는 영역 즉, 비사법적 또는 정치적 권리구제수단으로서 고충민원처리제도와 유사한 기능을 수행한다.

청원은 권리나 이익을 침해받은 자 뿐만 아니라 제3자나 공공이익을 위해서도 할 수 있으며, 청원에 대하여는 심사절차, 판정형식, 판정내용이 법으로 정해져 있지 않고, 청원에 대한 결정의 효력이 구속력을 발생하는 것도 아니다. 청원은 청원법에 의한 일반청원과 국회법에 의한 특별청원이 있다.

마. 진정 및 직권취소

진정은 국가기관에 대한 청구행위라는 점에서 청원과 유사하지만 구두 또는 비공식적인 방법에 의해서도 제출이 가능하다는 점에서 청원과 차이가 있다. 진정은 절차가 비형식적이고 기간의 제한도 없으며, 국가기관도 진정에 대해 법적인 처리의무를 지지는 않는다. 진정을 받아들여 조치를 취할지 여부는 국가기관의 자유재량에 속하는 것으로, 진정의 결과로 처분을 취소하거나 변경하더라도 이것은 직권취소에 불과한 것이다.

직권취소는 행정청이 그가 행한 처분을 상대방의 쟁송 제기 없이 스스로 직권으로 취소하는 것을 말한다. 직권취소는 실효적인 권리구제가 될 수 있지만, 위법한 행정행위를 스스로 인정하고 시정하여 직권취소할 것인지의 여부는 행정청의 판단에 맡겨져 있어 현실적으로 직권취소는 공무원의 책임문제로 인하여 제한적일 수밖에 없다.

바. 행정소송

행정소송은 공법상의 법률관계에 관한 분쟁에 대하여 하는 재판절차 즉, 행정청의 위법한 처분 그 밖의 공권력의 행사, 불행사 등으로 인한 국민의 권리 또는 이익의 침해를 구제하고 공법상의 권리관계 또는 법적용에 관한분쟁을 해결하는 재판절차로서, 국가 형벌권의 발동에 관한 소송인 형사소송이나 사법상의 법률관계에 관한 다툼을 심판하는 민사소송과 구별되고, 재판기관인 법원에 의한 재판이라는 점에서 행정기관이 하는 행정심판과 구별된다. 행정소송의 대상은 공법상의 법적 분쟁으로서 이해가 대립하는 당사자 사이에서 구체적이고도 현실적인 권리의무에 관련된 것이어야 한다. 행정소송의 종류에는 항고소송, 당사자소송, 민중소송, 기관소송이 있다.

행정심판이 처분 등을 행한 행정청에 대하여 이의를 제기하여 처분청의 상급기관으로 하여금 다시 한 번 심리하도록 하여 법원의 간섭 없이 행정청 스스로 행정의 능률성과 동일성을 확보하기 위하여 행정청에 마련된 제도인데 반하여, 행정소송은 행정청의 위법한 처분 그 밖의 공권력의 행사, 불행사의 등으로 인한 국민의 권리 또는 이익의 침해를 구제하고 공법상의 권리관계 또는 법적용에 관한 분쟁해결을 도모하는 법원의 재판절차라는 점에서 차이가 있다.

현행 행정소송법은 행정심판에 대하여 임의적 전치주의를 택하고 있으나, 반드시 행정심판을 거쳐야 하는 필요적 전치주의 대상은 개별법에서 별도로 규정하고 있다.

행정소송의 제기기간은 행정심판청구를 거친 경우 재결서 정본을 송달받은 날로부터 90일 이내, 재결이 있은 날로부터 1년 이내이며, 행정심판청구를 거칠 필요가 없는 경우에는 행정처분 등이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

행정소송은 3심제로서 제1심 행정법원의 종국판결에 대하여 고등법원에 항소할 수 있고, 항소심인 고등법원의 판결에 대하여 불복하면 대법원에 상고할 수 있다.

Ⅲ.  한국의 조세 구제제도

현행 조세 구조 제도

현행 국세의 불복절차는 과세관청이 과세처분을 하기 이전에 납세자로 하여금 당해 과세처분의 적법․타당성에 관하여 그 심사를 청구할 수 있도록 하는 사전구제제도로서 과세전적부심사가 있고, 과세처분 이후에 납세자가 그 처분의 효력을 다투는 조세 행정심판과 조세 행정심판을 전심절차로 하는 조세 행정소송이 있다.

조세 행정심판 절차는 이의신청, 심사청구(감사원 심사청구 포함), 심판청구로 이루어져 있는데 조세 행정소송을 제기하기 위해서는 심사청구나 심판청구 중 어느 하나를 반드시 거쳐야 하는 필요적 행정심판전치주의를 채택하고 있다.

이의신청은 반드시 거칠 필요가 없는 임의적인 절차이므로 결국 행정심판 절차는 필수적 1심제, 선택적 2심제의 구조로 되어 있다.

사법심은 3심제로 이루어져 있는데, 1심은 서울행정법원 또는 지방법원 본원, 2심은 고등법원, 3심은 대법원에서 각각 담당하고 있다.

1. 과세전적부심사제도

과세전적부심사제도는 과세관청이 세금을 고지하기 전에 세무조사 또는 업무감사, 과세자료 처리 등의 결과에 관하여 과세할 내용을 미리 납세자에게 통지하고, 그 내용에 이의가 있는 납세자는 그에 대하여 적법성 심사를 청구하는 제도이다(국세기본법 제81조의12).

과세전적부심사제도는 조세의 부과처분 전에 과세권자와 납세자간에 다툼의 소지가 있는 경우, 과세관청 스스로 과세 전에 자기시정의 기회를 갖고 분쟁을 해결함으로써 납세자의 권익이 부당하게 침해되지 않도록 하는 한편, 민원을 축소하고 국세행정을 질적으로 향상시켜 세무행정에 대한 국민의 신뢰를 높이려는데 그 도입 목적이 있다.

과세전적부심사제도는 세무조사절차 종료 이후, 조세의 부과처분 전에 납세자에게 의견진술 내지 반증제시의 기회를 보장하여 준다는 의미에서 사전청문절차로서의 성격을 지니고 있어 어느 정도 조정제도의 취지를 가지고 있다고 할 수 있다.

과세전적부심사의 청구대상은 ① 소득세․법인세 등의 결정 또는 경정을 위한 실지조사 등 세무조사결과에 대한 서면통지, ② 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지 시정조치포함)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 행하는 과세예고통지, ③ 실지조사에서 확인된 당해 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 행하는 과세예고통지 ④ 납세고지하려는 세액이 1백만원 이상인 과세예고통지이다.

과세전적부심사는 위 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 해당 통지를 한 세무서장 또는 지방국세청장에게 청구하여야 하며, 세무서장 또는 지방국세청장은 청구를 받은 날로부터 30일 이내에 외부 조세전문가와 세무공무원으로 구성된 국세심사위원회의 심사를 거쳐 청구주장의 채택여부를 결정하여야 한다.

한편, 과세전적부심사 청구의사가 없는 경우에는 통지 받은 내용대로 과세표준 및 세액을 조기에 결정 또는 경정결정해 주도록 신청하여 결정 등 지연에 따른 가산세의 부담을 해소 할 수 있다.

과세전 적부심사제도는 과세관청의 세금고지 전에 그 내용을 납세의무자에게 미리 통지하여 불복 사유가 있을 경우 이의를 제기할 수 있도록 하는 납세자의 사전권리구제제도인데, 이는 1996년 과세적부심사사무처리규정에 의하여 도입되었으며 2000년 국세기본법에 규정되어 시행되기 이르렀다. 종래 사후적 불복절차에 의존하여 납세의무자의 권리구제가 이루어진 것에 비추어 볼 때 이러한 제도의 도입은 납세의무자의 기본권보장에 있어서 큰 진전으로 평가 할 수 있지만 아직은 실효성 측면에서 미흡한 부분도 존재한다.

우선 그 대상을 세무조사 결과에 대한 서면통지와 과세예고통지로 제한하고 있으며 뿐만 아니라 이에 해당한다고 하더라도 국세기본법 제81조의15 제2항의 사유에 해당하는 경우에는 과세전 적부심사청구를 할 수 없다.

과세전 적부심사는 사전청문제도의 일환으로서 과세관청과 납세의무자 간에 다툼의 소지가 있는 경우에 예방적 차원에서 과세부과처분 전에 납세의무자의 신용과 명예가 부당하게 침해되는 것을 방지하여 국세행정의 질을 향상시키고 예산의 낭비를 막아 세정에 대한 국민의 신뢰성을높이는 데 그 목적이 있음에도 불구하고 그 청구대상을 과도하게 제한한다면 사전청문절차로서의 기능이 유명무실하게 될 것이다. 또한 국세기본법 제81조의15 제2항의사유 역시 지나치게 행정편의주의적인 사고에 기초한 것으로서 문제가 있다.

두 번째로 종래 청구기간이 통지를 받은 날로부터 20일 이내로 되어 있어서 납세의무자가 증거자료의 수집 등 충분한 반대주장의 준비를 하기에는 지나치게 짧다는비판이 있었으나, 이에 대응하여 입법적으로 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사를 청구할 수있도록 개정하였다.

하지만 30일의 기간 역시 비전문가인 납세의무자가 증거자료를수집하고 관련조항을 검토하기에는 다소 부족한 시간이며 또한 이의신청이나 심사청구, 심판청구의 경우에는 90일 이내에 제기할 수 있음에도 불구하고 과세전 적부심사제도의 경우에만 달리할 이유가 없다. 특히 이의신청의 경우에는 그 기능과 역할이 실질적으로 과세전 적부심사제도와 동일함에도 청구기간에 차이를 두는 것은문제가 있다

.

세 번째로 과세전 적부심사의 경우 이의신청이나 심사청구, 심판청구와 달리 그결정의 효력 특히 기속력에 대한 규정이 국세기본법에 존재하고 있지 않는데, 이와관련하여 실질적 존속력의 인정여부에 대한 견해의 대립이 존재한다. 이의신청 등과달리 명문규정이 존재하지 않는 이상 이러한 결정은 단순히 과세처분 전의 사전적예비적 통지에 대한 의견표시에 불과하며, 따라서 실효성 및 존치의 필요성에 의문을 갖게 된다.

네 번째로 과세전 적부심사의 결정은 국세기본법에 채택과 불채택, 심리제외의 3가지 유형에 의하도록 규정하고 있으나 많은 경우 과세요건사실에 대해 재조사라는변형결정을 하고 있어 그 법적근거가 결여되어 있는 상황이다. 이는 이의신청이나심사청구, 심판청구의 경우에도 동일하다. 납세의무자의 입장에서 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 것이라 할 수 있다.

2. 이의신청

이의신청이란 조세처분에 불복이 있는 납세자가 세무서장 또는 지방국세청장에게 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구하는 절차이다. 이는 임의적 절차이므로 이의신청 없이도 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다. 이의신청은 간단하고 신속한 절차에 의해 국민의 정당한 권리와 이익의 구제를 도모하는 동시에 과세관청이 국민의 권리와 이익의 침해 상태를 스스로 구제함으로써 자기의 처분에 대한 반성의 기회를 갖게 하여 행정의 적정한 운용을 확보하는데 그 의의가 있다.

이의신청은 과세처분을 안 날로부터 90일 이내에 청구하여야 하며, 이의신청을 받은 세무서장 또는 지방국세청장은 청구를 받은 날로부터 30일 이내에 인용여부를 결정하여야 한다. 한편, 이의신청에 있어서는 청구인이 주장하지 아니한 내용에 대하여도 불이익한 변경이 아닌 한도 내에서 심리․결정할 수 있다.

이의신청은 납세의무자의 권리구제적 기능보다는 과세관청으로 하여금 원처분을 다시 검토하여 잘못된 위법·부당한 처분을 시정하도록 하여 행정의 적정한 운영을 확보하려는 데 그 목적을 두고 있다고 할 것이며,11) 이러한 절차는 납세의무자가 반드시거쳐야 할 불복절차는 아니며 납세의무자의 선택에 따라 거칠 수도 있고 거치지 않을수도 있는 절차이다. 따라서 이의신청은 택일적 1단계의 불복절차라고 할 수 있다.

우선 이의신청제도는 임의적 절차로서 과세전 적부심사와 결정기관이 동일하며, 과세전 적부심사를 통하여 사전에 같은 내용의 판단을 하여 과세관청은 자기반성의기회가 부여되었음에도 불구하고 중복적으로 인정할 필요가 있는지 문제된다. 즉 실질적으로 동일한 제도를 동시에 인정하는 것은 과세관청의 입장에서 경제적으로비효율적이며 납세의무자의 입장에서도 제도의 선택에 있어서 혼란을 초래할 우려가 있다. 특히 과세전 적부심사와 결정기관이 동일하게 되어 납세의무자의 권리구제가능성이 낮아질 위험이 있다. 과세전 적부심사에서 판단한 결론을 동일한 결정기관이 특별한 사유가 없는 한 스스로 잘못된 결정의 오류를 인정하고 번복하는 것은 결코 쉽지 않기 때문이다.

두 번째로 심판청구와 달리 이의신청이나 심사청구의 경우에는 불고불리의 원칙과 불이익변경금지의 원칙규정이 존재하지 않는데, 따라서 이의신청이나 심사청구의 경우 청구하지 않은 사실이나 원처분보다 더 불이익하게 결정하는 것이 가능한지 문제된다. 일반적으로 불고불리의 원칙이란 법원은 원고가 심판을 청구한 때에만 심리를 개시할 수 있고 또한 심판을 청구한 사실에 대해서만 심리·판결한다는 원칙으로 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의의 재결의 범위를 심판청구의 대상이된 처분에 한정시키는 데 의미가 있다.

그리고 불이익변경금지의 원칙이란 상소심에서 상소인에게 불리하게 판결을 변경하는 것을 금지하는 원칙을 말하는데, 이 원칙은 민사소송법이나 형사소송법에서 적용되는 원칙이며 국세기본법에 있어서도 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다고하여 불이익변경금지의 원칙을 채택하고 있다.

이의신청이나 심사청구의 경우에도 납세의무자의 권리구제제도인 점을 고려하여 당연히 인정되어야 하는 것이 아닌지 문제된다. 이에 대하여 국세기본법 제79조 제2항을 불이익변경금지원칙의 창설적 규정으로 볼 것인지 혹은 확인적 규정으로 볼 것인지 관점의 차이가 존재한다

3. 심사청구

위법․부당한 과세처분에 대해 납세자는 처분을 한 관할 세무서장을 거쳐 국세청장에게 심사청구를 할 수 있다. 또 이의신청 결정에 불복이 있는 경우에도 국세청장에게 심사청구 할 수 있다. 심사청구는 행정소송을 제기하기 위한 필요적 전심절차로서 처분이 있는 것을 안 날 또는 이의신청 결정통지를 받은 날로부터 90일 이내에 청구하여야 하며, 국세청장은 90일 이내에 결정하여야 한다.

한편, 이의신청과 마찬가지로 심사청구에 있어서도 청구인이 주장하지 아니한 내용에 대하여 불이익한 변경이 아닌 한도 내에서 심리․결정할 수 있다. 또 동일한 처분내용에 대한 불복청구인 경우 이의신청 과정에서 주장하지 아니한 불복의 이유를 추가하여 심사청구를 하였을 경우에도 그 추가이유를 심리하여야 한다.

심사청구는 심판청구 또는 감사원의 심사청구와 함께 납세의무자가 택일 할 수 있는 원칙적인 1단계의 불복절차이면서 납세의무자의 선택에 의하여 이의신청을 거친경우에는 2단계의 불복절차로서 조세에 관한 행정소송의 필요적 전심절차이다. 심사청구를 택일적 불복절차로 설치한 근거는 국세에 관한 조세행정처분이 정기적· 대량적이고, 전문적·기술적이면서 복잡하기 때문에 국세의 최고집행기관인 국세청장으로 하여금 그 감독권의 행사로써 이를 종합적으로 심사하도록 함으로써 세법의 해석 및 적용에 있어서 통일적으로 운용하기 위한 것이라고 볼 수 있다.

즉 조세처분에 불복하는 납세의무자는 행정소송을 제기하기에 앞서 심사청구나 심판청구, 감사원의 심사청구 중 하나를 택하여 행정심판을 청구할 수 있는데, 심사청구의 경우에는 국세청장, 심판청구의 경우에는 조세심판원, 감사원 삼사청구는 감사원에서 각각 결정하게 된다. 동일 심급의 행정심이 각기 다른 3개의 기관에서 이루어지고 있고 이들 기관의 결정을 최종적으로 조정하는 공식 시스템도 없기 때문에유사한 사안에 대하여 상이한 결정이 내려질 가능성이 높아 납세의무자의 신뢰를 해할 우려가 있다.

두 번째로 앞서 언급한 바와 같이 심사청구의 경우 심판청구와 달리 불고불리의원칙 및 불이익변경금지의 원칙규정이 존재하지 않으므로 청구하지 않은 사실이나 원처분보다 더 불이익하게 결정하는 것이 가능한지 여부 또한 문제된다.

4. 심판청구

심판청구는 행정소송을 제기하기 위한 필요적 전심절차로서 국세심사결정 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 조세심판원장에게 청구하여야 하며, 조세심판원장은 90일 이내에 결정하여야 한다. 다만, 상당한 기간의 보정요구를 할 수 있으므로 처리기간이 엄격히 정해져 있지는 않다.

심판청구는 국세청과 독립된 기관인 조세심판원의 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의가 제3자적 입장에서 재결하는 불복절차로서 처분의 위법 또는 부당성의시정기능보다는 납세의무자의 권리구제기능에 보다 중점을 둔 불복절차라고 할 수있다. 따라서 납세의무자는 감독권에 기한 처분의 위법 또는 부당성을 시정하는 데중점을 두는 심사청구보다 납세의무자의 권리구제기능에 중점을 두는 심판청구를더 선호하기 마련이다.

우선 심사청구와 심판청구는 실질적으로 동일한 업무를 각기 다른 기관에서 중복수행하는 것으로서 조세행정에 있어서 비경제성 또는 비효율성의 문제가 발생하며,또한 앞서 언급한 바와 같이 유사한 사안에 대하여 서로 다른 결정으로 인해 납세의무자에게 혼란을 초래할 수 있으며 행정의 신뢰도 저하가 우려되며, 서로 간의 경쟁에 의하여 국세청과 조세심판원이 인위적으로 인용율을 높이기 위해 졸속한 판단을한다면 납세의무자의 공정한 심판받을 권리에 심각한 침해가 될 수 있고, 다른 입법례를 살펴본다고 하더라도 동일한 업무를 처리하는 재결기관을 양립하여 불복절차를 진행하는 곳은 존재하지 않는다.

5. 감사원의 심사청구

과세관청의 과세처분 역시 감사원의 감사대상에 해당되기 때문에 과세관청의 위법 또는 부당한 부과징수처분으로 인하여 권리의 침해를 받은 자는 감사원에 심사청구를 하여 권리구제를 받을 수 있다. 감사원의 심사청구는 감사원의 관계기관에 대한 직무감사에 필요한 자료를 이해관계인으로부터 제공받아 감사권을 행사하여 행정운영의 개선을 주된 목적으로 하는 것으로서 납세의무자의 권리구제기능보다는 감사권에 기한 위법 또는 부당한 처분의 시정기능에 그 중점을 둔 불복절차이다.

즉 국가의 세입·세출을 결산하고 국가 및 법률이 정한 단체의 회계검사와 행정기관 및 공무원의 직무에 관한 감찰을 하기 위한 기관인 감사원이 납세의무자의 권리구제를 위주로 하는 조세불복절차를 맡는 것은 문제가 있다. 세법은 그 내용이 매우 복잡하고 기술적이며, 해석과 적용에 있어서 전문성과 요구되기 때문에 전문적인 지식과 경험이 필수적이다. 그러나 감사원의 심사기구가 국세청 또는 조세심판원을 대체할만한 전문성을 갖추지 못하였으므로 납세의무자의 권리구제에 있어서 불완전하다.

또한 앞서 언급한 바와 같이 유사한 사안이 각기 다른 불복절차에 제기된 경우상이한 결론에 의하여 납세의무자의 혼란을 초래하며 조세불복제도의 신뢰성을 저하시킬 우려가 있다. 따라서 불복절차의 구조적 복잡성을 해결하기 위하여 감사원심사청구의 폐지가 논의된다.

6. 조세소송

조세소송은 조세구제제도의 종국적인 절차로서, 과세관청의 위법한 처분 그 밖의 공권력의 행사․불행사 등으로 인한 국민의 권리 또는 이익의 침해를 구제하고, 세법상의 권리관계 또는 법적용에 관한 다툼을 적정하게 해결하고자 하는데 그 목적이 있다.

행정심인 심사청구 또는 심판청구의 결정에 불복하는 납세자는 그 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 1심법원인 서울행정법원 또는 지방법원에 소송을 제기하여야 한다. 피고는 행정법원에 제소한 소송의 결과에 이의가 있는 경우에는 고등법원에 항소하고, 고등법원의 항소결과에도 이의가 있는 경우에는 대법원에 항소할 수 있다.

7. 기타 보충적 권리구제제도

과세전적부심사제도 외에 과세 전 단계에서 법령해석상 또는 사실관계를 두고 납세자와 의견의 차이가 있는 경우 과세에 신중을 기하고 납세자와의 마찰을 줄이기 위한 절차로서 과세기준자문제도․과세쟁점자문제도가 있고, 세법해석과 관련된 세무문제의 불확실성을 최소화하고 기업활동의 예측가능성을 높이기 위한 목적으로 사전답변제도를 시행하고 있는데 이러한 제도들도 납세자에게 신청권을 부여하고 있다는 점과 사후 발생할 수 있는 납세자의 불복을 사전에 억제하는 기능이 있다는 점에서 넓은 의미에서 사전구제절차로 볼 수 있을 것이다. 국세청 훈령․지침 등으로 운영되고 있는 보충적 권리구제제도들은 다음과 같다.

1) 과세기준자문제도

과세기준자문제도는 과세관청이 세무조사 또는 과세자료 처리과정에서 법령해석상 납세자와 다툼이 있거나 예상되는 경우에 과세처분 전에 국세청장(징세법무국 법규과)에게 법령해석에 관하여 자문을 받아 과세여부를 판단함으로써 하자있는 과세처분으로 인한 분쟁을 사전에 방지하여 과세행정의 효율성을 증대하고, 조세행정의 적법성을 강화할 목적으로 2005년 7월 도입되었다.

과세기준자문은 행정청 내부의 사전검증시스템에 의한 것으로 납세자에대해 대외적인 효력은 없지만, 국세공무원은 특별한 사정이 없는 한 직무상 이에 따라야 하므로 사실상 기속력이 있다고 볼 수 있다. 과세기준자문 제도는 행정업무의 효율성을 증대할 뿐만 아니라 납세자의 권리침해를 사전에 예방함으로써 간접적․실질적으로 국민의 권리를 보호하는 기능을 한다.

2) 과세쟁점자문제도

과세쟁점자문제도는 세무공무원이 세무조사 과정이나 과세자료 처리단계에서 납세자와 이견이 있는 사실판단 사항으로서 과세요건의 존부가 쟁점이 되는 경우에 세무관서에 설치된 과세쟁점자문위원회 자문을 받아 과세여부를 결정하는 제도로서, 2005년 9월～12월 사이 전국 각 지방국세청과 세무서에 과세쟁점자문위원회를 설치하였다. 이 제도는 과세기준자문제도와 같은 성격이나 과세기준자문제도는 조세법령해석에 관련된 제도이고 과세쟁점자문제도는 사실판단과 관련된 제도라는 점에서 차이가 있다.

과세쟁점자문제도는 관련 납세자에게 의견진술권을 부여함으로써 사전청문의 성격을 가지고 있다는 점에서 진일보한 납세자 권리보호제도라고 할 수 있으나, 동 제도가 국세청 내부규정에 의하여 운영되어 납세자에게 그 인지도나 활용도가 낮고, 자문의 신청도 세무조사 또는 과세자료 처리를 담당하는 세무공무원에게만 허용된다는 점에서는 개선의 여지가 있다고 보여 진다.

3) 세법해석 사전답변제도

세법해석 자문제도란 사업자가 실명으로 세무관련 의문사항에 대해 구체적인 사실관계를 명시하여 사전(법정 신고기한 전)에 질의할 경우 국세청장이 명확하게 답변해 주는 제도로서, 질의한 사실관계와 답변내용에 따라 세무처리를 할 경우 국세청이 답변에 반하는 처분을 하지 못하는 구속력이 부여된다. 이 제도는 국세청이 선진국의 Advance Ruling제도를 벤치마킹한 것으로 기업 활동에서 수시로 발생하는 세무문제의 불확실성을 해소하고 경영활동의 예측가능성을 보장하기 위해 2008년 10월 도입하였다.

세법해석 사전답변제도를 시행함으로써 납세자는 과세관청으로부터 책임있는 답변을 받을 수 있으므로 서면질의․전화상담과 달리 과세관청을 구속하는 효력이 있어 사전에 적법여부를 심사하는 역할을 하게 되므로 납세자의 권익이 보호되고, 아울러 복잡한 세무문제를 로펌이나 회계법인을 통하지 않고 해결할 수 있으며, 과세관청과의 분쟁도 예방할 수 있어 납세협력비용을 절감하는 효과가 있다.

4) 고충민원처리제도

국세청은 1999년 9월 납세자보호담당관제도를 새로 도입하여 세금관련 고충민원에 대해 불복절차를 경유하지 않고도 신속․과감하게 직권시정이 가능하도록 하였다. 고충민원처리제도는 공식적인 불복제도는 아니지만 형식과 기한에 얽매이지 아니하고 행정청의 고유권한인 직권시정기능을 이용하여 고충민원을 해결하는 자기통제적인 구제제도라고 할 수 있다.

고충민원이라 함은 세무관서로부터 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하는 경우, 부작위 및 소극적인 행위 등으로 인하여 국민의 권리․이익이 침해되거나 불편 또는 부담을 주는 사항에 관한 민원을 말한다.

한편 고충민원의 제기는 국무총리 소속기관인 국민권익위원회를 통해서도 가능하다. 제기된 고충민원은 국민권익위원회의 조사를 거쳐 처분 등이 위법․부당하다고 인정할 만한 상당한 이유가 있거나 신청인의 주장이 상당한 이유가 있다고 인정되는 사안은 관계 행정기관에 시정권고․의견표명 등을 할 수 있다.

시정권고나 의견표명은 관계 행정기관을 구속하는 법적 구속력이 없기 때문에 엄격한 의미에서의 법적인 권리구제제도라기보다는 비구속적인 조정제도의 성격이 강하다고 볼 수 있다.

5) 직권취소제도

직권취소는 행정청이 그가 행한 처분을 상대방의 쟁송제기 없이 스스로 직권으로 취소하는 것을 말한다.

조세법률주의의 원칙에 의하면 조세의 부과․징수는 반드시 조세 법률에 의할 것을 요구하고 조세 법률에 위배되는 경우에 그 처분은 위법한 것으로 허용되지 아니한다. 과세관청의 부과․징수처분 등이 위법 또는 부당한 경우에 납세자 등에게 행정심판청구권, 나아가 사법적 구제수단인 행정소송을 제기할 권리가 부여되고 있다.

그러나 이러한 구제방법에는 불복청구요건, 불복기간 등의 절차상의 한계가 따르기 때문에 구제청구를 실기한 납세자는 더 이상 처분의 당부에 관하여 다툴 수 없는 불이익을 당하기 마련이다. 그렇다고 하여 과세관청이 당헤 처분의 위법․부당사실을 알게 된 경우에도 이를 시정하지 아니한다면 헌법상의 재산권 보장의 이념에 부합하지 아니할뿐더러 조세채무가 없는 자가 조세를 부담하게 되어 조세 정의에도 어긋나는 결과가 된다. 이러한 경우 과세관청의 직권 시정조치는 필수적인 것이다. 직권에 의한 구제방법은 처분청 자신에게 부여된 권한으로 기간이나 절차에 제한 없이 할 수 있기 때문에 매우 간단하고 편리한 구제제도이다. 국세기본법에는 명문규정이 없으나, 조세법률주의의 원칙에 따라 과세관청은 당연히 직권구제를 행할 의무가 있다고 할 것이다.

한편, 과세처분의 직권취소는 정식의 불복절차 이외에서도 이루어질 수 있고, 과세처분 이전단계에서도 직권시정 형태로 이루어질 수 있다. 또 국민권익위원회의 시정권고 등 외부 고충민원에 의해서도 이루어질 수 있다.

Ⅳ 구체적 조세 구제제도 개관

1. 조세불복기간

1) 국세에 관한 불복청구기간은 원칙적으로 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는  그 받은 날로부터 90일(기본법 61조, 68조)이고 공매처분에 있어서 처분의 상대방인 납세자에 대한 심사청구의 기산일은 처분의 통지를 받은  날을 적용(판 98. 9. 22, 98두4375) 한다.

소유자에게는 공매통지가 송달되지 않아 공매처분 사실을 모르고 있던 중, 납세자로부터 배분계산서를 송달받고서 이를 알게 되어 그 때로부터 제소기간내에 심사청구를 제기하였다 면  이는 적법(판 98. 3. 13, 97누8236)하다고 판단한다.

직접상대방은 통지를 받은날, 그 이외의 사람은 처분을 안날을 적용한다.

2)  처분청 또는 재결청은, 이의신청에 대하여는 30일 이내, 심사 및 심판청구에 대하여는 90일 이내에 각 청구에 대한 결정의 통지 필요하다.

3)  이의신청의 경우 그 결정기간 내에 결정의 통지를 받지 못한 경우 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 경과한 날부터 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있으나(기본법 61조 2항 단서) 이 경우에도 재결서 정본을 송달받을 때까지는 제소기간이 진행되지 않는다.

2. 불복의 대상

원칙은 개괄주의로 조세에 관련된 소극적 처분에 대한 불복을 포함하여 권리보호적격을 가지는  일체의 쟁송이 대상이나 예외적으로

① 이의신청•심사청구 또는 심판청구에 대한 처분

② 조세범처벌절차법에 따른 통고 처분

③ 감사원 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분은 대상에서 제외된다.

3.  불복의 당사자

1) 청구인 적격

처분의 상대방뿐 아니라 제3자도 처분에 의하여 권리•이익을 침해받은 경우 불복청구 가능하고 ① 제2차 납세의무자로서 납부통지를 받은 자 ② 물적 납세의무를 지는 자로서 납부통지를 받은 자 ③ 납세보증인  ④ 그 밖에 대통령령이 정하는 자(기본법 55조2항)가 해당된다.

대리인은 변호사, 세무사 또는 세무사법 제20조의2 제1항에 따라 등록한 공인회계사

2) 심리

가. 요건 심리

불복청구인의 적격, 불복청구의 방식, 불복사항, 불복기간의 준수 등 불복청구의 형식적 요건에   대한 심리

직권조사방식으로 본안 심리 중에도 가능, 보정이 불가능하거나 보정요구에 대하여 지정된 기한까지 보정이 없는 경우에는 각하

나.  본안 심리

불복청구서, 원처분이 제출한 의견서, 불복청구인 또는 본인이 제출한 증거서류, 원처분청이 제 출한 필요서류, 심리청이 직권으로 수집한 자료 등에 의하여 직권심리주의 방식에 의하여 비공   개로 진행

심리의 방식은 엄격한 당사자주의나 변론주의에서 벗어나 보다 자유로운 직권주의 방식에 의하고 있으며 심리의 범위도 불복청구인의 청구내용에 구속되지 않음

※   심리절차가 지나치게 비정형적으로 운영되어 사법적 기능이 퇴색하고 있는 것은 납세자의 절차적 권리보장의 측면에서 개선 필요 의견 대두

4. 결 정

가. 결정의 구분

(1) 각하 :  청구에 대한 요건심리를 한 결과 청구요건이 불비하여 청구 자체의 당부에 대한 심리에 나아감이 없이 청구를 배척( 제소기간 도과 후의 청구, 청구적격이나 당사자적격이 없음)

(2) 기각 : 원 처분이 정당하여 청구가 이유 없다고 인정되는 경우에 원처분을 유지하는 결정

(3) 취소(경정 결정) : 처분에 위법한 사유가 있어 불복청구가 전부 또는 일부 이유 있다고 인정되는 경우에 처분의 전부 또는 일부를 취소하거나 처분을 경정(변경)하는 결정

(4) 재조사 결정 :

과세관청으로 하여금 자료를 재조사한 후 다시 결정할 것을 명하는 취지, 판례는 이를 일종의 변형  결정으로서 처분청의 후속 처분에 의해 내용이 보완됨으로써 결정으로서의 효력이 발생하고  그   불복기간은 그와 같은 후속처분 통지를 받은 날부터 기산{판 2010. 6. 25, 2007두12514(전}

☞  <판례의 취지에 따라 법률 개정>

제55조(불복)

⑤ 다음 각 호의 처분은 제1항의 처분에 포함되지 아니한다.  <개정 2014.12.23.>

1. 이 장의 규정에 따른 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구에 대한 처분(당초 처분의 적법성에 관 하여 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하거나 당초 처분을 유지하는 등의 처분 을 하도록 하는 결정에 따른 처분을 포함한다. 이하 이 항에서 같다). 다만, 이의신청에 대한 처분 에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 하는 경우는 제외한다.

⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는  심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조제1항제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한 다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청 구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.  <개정 2016.12.20.>

▪    재조사결정의 개선을 위한 입법방안으로는 재조사결정을 결정의 유형으로 하는 방안(제１안)과  재조사명령으로 규정하는 방안(제２안).

제１안은 완결성을 갖추지 못한 재조사결정에 대하여 종국결정으로서의 효력을 인정하는 입장에 있으므로 재조사결정에 내재된 근본적인 문제점을 해소하지 못하는 한계

그 밖에 법률관계의 명확화 측면에서 제２안이 제１안보다 우위에 있고, 재조사결정의  존재이유 측면에서는 제１안과 제２안이 비슷하여 제２안을 채택하는 것이 타당,   재조사결정을 재조사명령으로 규정하고 이에 맞추어 법률관계를 정비할 필요

▪    구체적으로는 재조사명령에 대한 법적 근거를 마련하고 「재결청의 재조사명령 → 처분청의 재조사결과 보고 → 재결청의 재조사결과를 반영한 결정」등의 업무처리절차를 수립,  이 경우  처분청의 재조사는 행정력이 소요되는 것이므로 가급적 납세자가 재조사결과를 확인한 후 불복 여부를 결정하도록 재조사기간을 결정기간에 산입하지 않고

재조사명령에 의하여 수행하는 재조사가 중복조사금지원칙에 위반되지 않는다는 점을 명확히 하기 위하여 국세기본법 제81조의4제２항에서 중복조사금지원칙의 예외사유로 재조사명령에 의한 재조사를 추가하는 것이 바람직.(국세기본법 반영)

☞ <재조사 명령의 취지로 법률 개정>

제55조(불복)

⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는  심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조제1항제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한 다) 의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청 구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.  <개정 2016.12.20.>

제81조의4(세무조사권 남용 금지)

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.  <개정 2016.12.20.>

4. 제65조제1항제3호 단서(제66조제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의 15제4항제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다

나. 결정의 범위

(1)불고불리(기본법 79조 1항)

불고불리란 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 청구를 한 처분만을 대상으로 하고 그 이외의  처분에 대하여는 이를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다는 것을 지칭

(2) 불이익 변경 금지(기본법 79조 2항)

조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익한 결정을 하지 못한다

※  소득금액 추계조사결정에 대한 불복청구를 인용한 재결에 따라 당초 처분을 취소하고 실지 조사한 경우 다시 결정한 과세표준이 당초 과세표준보다 많다거나 과세관청이 결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정하는 것은 불이익변경금지의 원칙에 반하지 아니한다(판 2007. 11. 16, 2005두 10675)

※  판례가 재조사 결정을 처분청의 후속처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 비로서 결정으로서의 효력이 발생한다고 보는 이상 재조사결정에 의한 증액경정처분은 불이익변경금지에 위배(같은 취지, 서울고법 2012. 9. 26. 선고 2011누21616 판결)

다. 결정의 효력

(1) 불가쟁력

결정이 확정되면 결정이 당연 무효가 아닌 한 그 효력을 다툴 수 없게 되는 효력(공정력)

(2) 불가변력

결정은 쟁송절차에 따라 내려진 판단이므로 설사 결정에 하자가 있다고 하더라도 재결청 자신이 이를 취소하거나 변경할 수 없는 효력, 다만 결정에 명백한 오기•오산이 있는 경우에는 결정의 동일성을 해하지 않는 범위에서 경정이 허용

(3) 기속력

결정은 불복청구인 및 관계인과 아울러 관계행정청을 기속한다. 재결청이 청구를 인용하여 취소 또는 변경한 경우에 처분청은 그 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 하며, 동일한 처분을 되풀이하거나 결정의 내용에 어긋난 처분 금지

기속력은 이의신청에 대한 결정에도 인정

(4) 형성력

원 처분을 취소 또는 변경하는 결정이 있으면 특단의 사정이 없는 한 그 결정의 효력에 의하여 원 처분은 당연히 취소 또는 변경(판 82. 7. 27. 82누91)

Ⅴ 국세불복제도의 개선방안 연구

1. 의의

국세 불복제도 중 이의신청 제도를 폐지하자는 주장도 있지만, 이의신청제도는 많은 납세자들이 이용하고 있고   인용률도 낮은 편이 아니므로 지속되는 것이 바람직해 보이고, 과세전적부심사를 청구한 사건을 이의신청하는 경우에는 동일한 과세관청에 중복적으로    불복을 제기하는 결과를 초래하므로, 과세전적부심사를 신청한 경우에는 이의신청을 제기할 수 없도록 제한을 검토할 필요가 있다.

조세심판 전치주의를 그대로 유지하되 사법심사를 받을 시기를 지연시키는 단점을 개선하는  방안은 납세자가 과세전적부심사, 이의신청, 심사청구나 심판청구 중 하나만 거친 경우에도   행정소송을 제기할 수 있도록 변경하는 방안을 마련하는 한편   감사원은 직접 필요한 처분의 이행결정을 할 수 없으며, 전문성이 떨어지며, 이용률 및   인용률이 낮고, 처리기간이 많이 소요되므로 폐지하는 것도 고려할 필요가 있다고 판단된다.

2.  문제점 개관

1)  현행 조세구제제도의 문제점

조세행정은 그 본질이 국민의 재산권을 침해하는 성격을 띠고 있어 조세법률 관계는 일반 행정관계보다 더욱 엄격하게 법률에 의하여 국가와 국민사이를 규율하여야 하고, 이러한 조세행정의 집행과정에서 국민의 권리나 이익이 침해되는 경우에는 신속하고 적정하게 구제되어야 할 것이다.

조세구제제도가 진정으로 납세자의 권리․이익을 보호하기 위한 제도가 되기 위해서는 당해 제도의 목적과 취지에 따라 납세자의 권익이 보호되고, 납세자의 편익이 제고되며, 납세자의 권리구제기능이 강화되는 권리구제절차로서 해당 제도가 마련되고 운영되어야 할 것이다.

우리나라의 현행 조세구제제도는 외형상 다양한 제도를 갖추고는 있으나, 아직도 내용면이나 운용면에서 개선하여야 할 점들이 적지 않다

가. 현행 조세구제제도의 전반적인 문제점

현행 조세불복제도가 대부분 분쟁의 시작에서 종결까지 납세자가 적극적으로 참여하지 못하고 과세관청 일방의 판단과 기준에 따라 처리되는 제도적 한계로 인하여 납세자의 신뢰수준이 매우 낮은 것으로 평가된다. 이러한 평가는 국세청의 각 업무분야에 대한 외부기관의 납세자신뢰도 조사결과에서 불복분야가 하위를 기록한 것에서도 잘 나타나고 있다.

(1) 권리구제의 지연

납세자의 권리구제절차에 있어 최종심에 해당하는 사법심이 권리구제에 신중하고 충실한 반면, 노력과 비용이 과다하게 소요될 뿐만 아니라 조세분쟁사건이 종결될 때까지 오랜 시간이 소요되어 재판결과가 확정된 시점에서는 납세자가 입은 경제적․정신적 복구하는 것이 불가능할 수도 있다.

이러한 이유로 우리나라를 비롯한 대부분의 국가에서는 사법심의 전치절차로 행정심의 조세구제제도를 마련하여 조세처분으로 인해 침해된 납세자의 권리와 이익을 신속하게 구제하고자 한다.

우리나라의 조세불복 행정심판절차는 동일한 처분에 대하여 2000년 1월부터 선택적 필수주의로 전환되어 심사청구와 심판청구를 중복하여 제기할수 없으므로 국세불복절차는 원칙적으로 단심급이라고 할 수 있으나, 과세전적부심사․이의신청․심사청구 또는 심판청구의 선택적 3심급으로 운영되어 사법심 3단계까지 포함하면 최대 6단계의 심급이 있게 된다. 이는 납세자의 권리를 철저하게 보호한다는 측면에서는 바람직할 수도 있겠으나 한편으로는 납세자의 권리구제를 지연시키는 부작용을 야기하고 납세자의 시간적․경제적 희생을 가중시킬 수 있다.

납세자의 권리구제를 지연시키는 또 한 가지의 이유는 사법심의 전치단계인 행정심에서의 여과기능이 떨어져 사법심에 소송을 제기건수가 과도하고 판결이외의 대체적인 분쟁해결수단이 미흡하기 때문이기도 하다.

(2) 심사청구와 심판청구 결정의 불일치 가능성

조세처분에 불복하는 납세자는 국세청의 심사청구, 조세심판원의 심판청구, 감사원의 심사청구 중 하나를 선택하여 행정심판을 청구할 수 있다. 이렇듯 동일 심급의 행정심이 각기 다른 3개의 기관에서 이루어지고 있어 이들 기관의 결정을 최종적으로 조정하는 공식 시스템도 없기 때문에 유사한사건에 대해 서로 다른 결정이 내려질 가능성이 있다.

(3) 심리기관의 독립성 미흡

정부조직 개편으로 조세심판원이 국무총리실 산하에 소속 되고, 국세청의 심사담당 부서도 업무상 독립성이 강화된 납세자보호관 소속으로 이관되어 불복청구 업무를 담당하는 기관의 독립성이 한층 강화되었다고 평가할 수 있다. 그러나 실질적으로 심사청구 업무를 담당하는 국세청 납세자보호관 소속 공무원은 여전히 일반 세무공무원으로 구성되어 있고, 이들은 인사이동에 따라 과세업무와 심사청구업무를 번갈아 수행하고 있어 조세행정과 납세자의 사정에 모두 정통할 수 있다는 장점도 있으나, 다른 한편으로는 심사청구의 독립성이나 납세자 권리구제에 부정적 영향을 미칠 수도 있다.

나. 소송 전 조세구제제도의 문제점

(1) 과세전적부심사

종전 과세전적부심사 청구대상이 한정되어 있고 청구기간이 20일로 지나치게 짧다는 비판이 있었으나, 2006년 국세기본법 개정을 통하여 청구대상 에 ‘고지세액 5백만원 이상인 과세예고통지’를 추가하고 청구기간도 30일로 늘려 제도를 개선한 바 있다.

더하여 2015년에는 청구대상을 ‘고지세액 1백만원 이상인 과세예고통지’까지 더욱 확대하는 한편, 종전에는 과세전적부 심사 청구를 하지 않는 경우 청구기간 30일이 경과하기까지 세액의 결정이나 경정결정이 유보됨으로써 발생하는 가산세를 납세자가 억울하게 추가로 부담해야 하는 문제점이 있었으나, ‘조기결정신청제도’를 도입하여 조기결정신청이 있는 경우 신청 받은 내용대로 즉시 결정이나 경정결정을 하도록 함으로써 가산세를 추가부담 하여야 하는 불합리한 점을 개선한 것은 납세자 권리구제를 위한 진일보한 긍정적인 조치였다고 평가할 수 있다.

(2) 이의신청

이의신청 제도는 심사청구․심판청구에 비하여 지역적인 조건으로 납세자의 접근성이 용이하여 편의를 제공할 수 있고, 고도의 사실판단 사항에 대하여 재결청의 심리과정에서 현지확인이 가능하므로 효율성이 높다는 장점이 있지만 다음과 같은 문제점이 지적되고 있다.

첫째, 세무서장에 대한 이의신청은 처분청과 재결청이 동일하게 되어 동일한 세무서장이 과세하였다가 취소하게 되는 현상이 생기게 되므로 권리구제에 인색한 경향을 보일 우려가 있다

둘째, 세무서 또는 지방국세청의 국세심사위원회 위원장은 세무서장 또는 지방국세청장이 맡고 있어 국고주의적 해석에 무게를 두다보면 공정성과 중립성이 약해질 수 있다.

셋째, 과세전적부심사를 거쳐 이미 과세의 적법성에 대한 결론을 내린 사건을 이의신청 하는 경우 결론을 번복하기 쉽지 않아 업무의 중복으로 행정력 낭비만 초래할 뿐 권리구제의 취지를 살리기 힘들다.

(3) 심사청구

불복청구에 대한 사건 심리 시 담당자의 전문성이나 관계 법령의 해석의 통일성 등에서 유리한 장점 있지만 다음과 같은 문제점이 있다.

첫째, 심사청구는 과세관청이 자신의 행위에 대해 스스로 판단을 내리는 작업이므로 자기방어적 자세를 가지는 것이 불가피하여 본질적으로 균형을 상실할 소지가 있다.

둘째, 국세심사위원회의 업무량이 과중해서 사실상의 협의체에 의한 심의기능을 충분히 발휘할 수 없기 때문에 국세청의 보수적 지침을 유지하는 선에서 서류심사에 그쳐 인용률이 저조하다는 지적을 받고 있다.

셋째, 지방의 경우 납세자와 원거리에 소재한 까닭에 납세자의 접근성이 떨어지므로 납세자의 부담이 가중될 수 있고, 고도의 사실판단이 필요한 경우 현지확인이 어렵기 때문에 서류입증이 곤란한 사항은 소극적으로 판단할 우려가 있다.

(4) 심판청구

조세심판원은 상대적으로 독립적 성격이 강하고 조직이 비교적 잘 정비되어 있어서 조세행정소송의 전심절차로 심사청구나 감사원 심사청구보다 더 많이 이용되고 인용률도 높지만 다음과 같은 문제점이 있다.

첫째, 조세심판원의 국세심판사건의 평균처리일수가 200일을 초과하고 있는데, 이는 국세기본법상 결정기간인 90일보다 2배를 넘는 수준으로 업무량이 너무 과중하다.

둘째, 업무량이 과중하다 보니 현실적으로 심판관이 담당사건의 전체를 파악하는 것은 불가능하고 실무담당자의 판단이 매우 중요한데, 이들 중에는 조세실무와 무관한 부서 출신의 근무자가 상당수 있어 조세에 관한 전문지식과 경험이 부족하다.

(5) 감사원 심사청구

감사원은 본래 납세자의 권리구제 기능보다는 국가기관 등에 대한 행정감독 기능을 행사하는 곳으로, 납세자의 권리구제 기능을 위주로 하는 행정심판절차를 감독적 심리재결로 대치하는 것이다. 전문적인 조세지식과 경험의 부재, 행정심판 재결기관과의 상이한 결론 도출시 납세자의 혼란과 조세불복제도에 대한 불신 등이 문제점으로 지적되고 있다.

다. 납세협력비용의 과다 발생

(1) 불복관련 납세협력비용

2013년 국세청의 납세협력비용 측정 총괄보고서에 따르면 2011년 국세행정의 전체 납세협력비용 9조 8,877.9억원에 달한다.

정보제공의무별 납세협력 비용 분포

(단위 : 억원, %)

정보제공의무 유형	납세협력비용
	금액	점유비
1. 등록	390.8	0.4
2. 거래증빙발급	15,821.7	16.0
3. 증빙수취․장부기장	42,236.6	42.7
4. 변경사항(사실)통지	79.8	0.1
5. 인가(승인)신청	152.8	0.2
6. 허가․면제신청	1.3	0.0
7. 질의․회신	336.5	0.3
8. 신고납부	26,368.5	26.7
9. 공제감면	2,844.6	2.9
10. 세무조사 협조	1,600.3	1.6
11. 불복청구	782.5	0.8
12. 증지(증명)부착	0.0	0.0
13. 과세자료제출	8,262.6	8.4
합계	98,877.9	100.0

사업자 유형별 납세협력비용

(단위 : 억원, %)

정보제공의무 유형	법인		개인사업자
	금액	점유비	금액	점유비
1. 등록	105.7	0.2	285.0	0.7
2. 거래증빙발급	7,763.9	15.4	8,041.3	19.5
3. 증빙수취․장부기장	21,003.9	41.7	21,103.9	51.3
4. 변경사항(사실)통지	7.1	0.0	48.2	0.1
5. 인가(승인)신청	28.4	0.1	119.6	0.3
6. 허가․면제신청	-	-	0.0	0.0
7. 질의․회신	127.7	0.3	206.2	0.5
8. 신고납부	13,181.0	26.1	7,211.6	17.5
9. 공제감면	1,648.3	3.3	1,067.3	2.6
10. 세무조사 협조	462.5	0.9	169.1	0.4
11. 불복청구	502.3	1.0	207.0	0.5
12. 증지(증명)부착	-	-	0.0	0.0
13. 과세자료제출	5,585.4	11.1	2,677.2	6.5
합계	50,416.1	100	41,136.5	100.0

[참고]  외국의 조세 불복제도 개관

1. 미국

미국의 조세불복 제도는 조세소송의 전치단계인 행정심판이 없는 대신 조기협의, 조정, 중재 등 대화와 타협을 통한 다양한 조세분쟁 해결수단을 두고 있어 대부분의 조세분쟁이 법원까지 가지 않고 국세청 내부에서 종결되고, 소송에서도 종국적인 판결보다는 합의와 화해로 종결되는 특징이 있다.

미국의 조세분쟁 해결수단 중에서 가장 많이 이용되고 있고 효율적인 제도는 조정인데, 그 이유는 중재에 비하여 조정인이 납세자와 과세권자간에 대화와 합의를 촉진시키는 역할에 그칠 뿐 당사자를 강제하지 않기 때문이다.

미국은 조정제도를 효율적으로 운영하고 있는 덕분에 행정심판적 구제 제도가 없음에도 불구하고 조세분쟁을 조기에 저렴한 비용으로 해결하고 있다는 점에서 우리나라도 조정제도의 도입을 검토할 필요가 있다는 점을 시사해 준다.

1) 조세구제제도 개요

가. 신고 및 조사대상자 선정

미국의 납세자는 매년 자신의 소득을 자진하여 신고하고 납부하여야 한다. 납세자가 제출한 신고서는 전산화되어 국립전산소(National Computer Center)로 보내지고, 조사대상자 추출을 위한 전산프로그램에 의해 무신고자, 신고서 작성 오류자 등을 1차로 선별한 다음 경험 있는 세무공무원의 심사를 거쳐 조사대상신고서를 확정하게 된다.

나. 세무조사

세무조사는 우편조사, 사무실조사, 현장조사의 형태로 실시되는데, 세무조사가 종결되면 조사공무원은 납세자에게 향후 부과처분의 내용을 담은 소득조정안(proposed adjustments)을 설명해 주어야 한다. 납세자가 소득 조정안에 동의하고 세액을 추가로 납부하면 절차가 종결된다. 동의를 한 이후에는 조세법원에 소송을 제기할 수는 없으나 지방법원 또는 청구법원에 환급소송은 제기할 수 있다.

다. 부족세액 예비통지서(30-day letter)

납세자가 세무조사결과인 소득조정안에 동의하지 않을 경우 세무서장은 납세자에게 부족세액에 대한 예비통지인 이른바 30-day letter를 보내고, 이에 대해 이의가 있는 납세자는 30일 이내에 지방국세청 심사국(Appeals Office)에 심사청구를 제기할 수 있고, 심사청구를 하지 않고 세액도 납부하지 않으면서 가만히 있을 수도 있다.

위 심사청구를 포함하여 납세자가 소송을 통하지 않고 조세분쟁을 해결하는 수단으로는 다음과 같은 다양한 방법들이 있다.

① 심사청구(Appeals Office Consideration)

② 권한 있는 당국에 대한 원조 요청(Competent Authority Assistance)세무조사 공무원이 교부한 소득조정안에 따르게 되면 미국 및 외국에 의한 이중과세가 발생하는 경우에 납세자는 권한 있는 당국에 원조를 요청할 수 있다.

③ 세부자문요청(Technical Advice)

IRS의 조사부서와 심사부서는 독자적으로 운영되지만, 납세자와 심사관은 특정 쟁점에 대하여 IRS 본청에 공동으로 세부자문을 요청할 수 있다.

④ 사전가격합의(Advance Pricing Agreements)

이전가격분야에서의 세무조사에 따른 마찰을 최소화하기 위하여 IRS는 사전가격합의제를 운영 중이다.

⑤ 쟁점신속해결(Accelerated Issue Resolution : AIR)

현재 세무조사 중에 일어난 특정 쟁점을 해결하면 선행 또는 후속 과세연도의 동일한 쟁점을 해결할 수 있는 경우에 납세자와 IRS가 위 특정 쟁점에 대하여 합의하는 제도이다.

⑥ 조기협의제도(Early Referral)

세무조사가 완료되기 이전에 핵심쟁점에 대한 조기 합의를 도출하기 위하여 마련된 제도이다.

⑦ 조정(Mediation)

조정은 중립적 제3자인 조정자가 납세자와 심사국이 합의에 도달할 수 있도록 대화를 촉진하고 조력하는 임의적인 절차이다.

⑧ 중재(Arbitration)

중재는 대체적 분쟁해결제도의 하나로서, 양 당사자가 그들 사이의 분쟁을 제3자인 중재인의 판정에 따라 해결하는 절차이다.

라. 부족세액 법정통지서(90-day letter)

납세자가 부족세액 예비통지서(30-day letter)를 수령하고 30일이 지나도록 불복청구를 하지 않거나, 불복심사 과정에서 합의가 이루어지지 않으면 세무서는 법정통지서(90-day letter)를 보낸다. 법정통지를 받은 납세자는 부족세액을 납부하고 종결하든지, 아니면 부족세액을 내지 않은 상태에서 법원에 제소할 수 있다. 조세법원에 제소되는 소송의 성격은 과세처분의 재결정을 청구하는 소송이기 때문에 납세자는 세액을 납부하지 않고 소송을 제기할 수 있다. 또 일단 세액을 납부한 후 연방지방법원 또는 연방청구법원을 선택하여 납부세액의 환급을 구하는 민사소송을 제기할 수도 있다. 세무서는 법정통지서 발송 후 90일이 지나도록 조세법원 제소가 없는 경우에 비로소 부족세액을 징수할 수 있다.

미국은 불복심사 또는 조세소송이 제기되면 세금을 부과할 수 없는 반면에 납세자가 소송에서 패소하는 경우에는 막대한 지연이자를 부담해야 하고, 납세자에게 불이익변경금지 원칙이 적용되지 않는 점, 납세자가 전적으로 입증책임을 진다는 점에서는 납세자에게 불리한 요소로 작용한다.

마. 미국 조세불복절차의 특징

첫째, 사전구제제도가 잘 마련되어 있다. 과세처분 이전에 납세자의 권리를 주장할 수 있는 기회가 충분하게 보장되고, 예비통지에 대한 협의절차도 마련되어 있다.

둘째, 조세소송을 제기할 법원의 선택폭이 넓다. 세금 납부여부에 따라 조세법원․지방법원․청구법원 중에서 한 곳을 선택할 수 있다.

셋째, 세액을 납부하지 않고도 재판을 받을 수 있다. 만일 조세를 납부하지 않고 재판을 하고자 한다면 조세법원에, 일단 납부를 한 후 국세청에 세액의 반환을 청구하는 경우에는 지방법원 또는 청구법원에 소송을 제기하면 된다.

2) 조세분쟁 조정제도

가. 심사청구

(1) 심사국의 지위

심사국(Appeals Office)은 미국 국세청 산하에 있는 4개 지방국세청 내에 설치되어 있으나 지방국세청장의 통제를 받지 아니하고 국세청 심사국장의 직접 통제를 받는다. 심사국은 법원에 제소되지 않은 사건에 대하여 납세자와 협상할 수 있는 배타적인 권한을 가지는 단심심판기관이다. 또 심사국은 소송 전 필요적 전심기관이 아니므로 조세법원에 직접 소송을 제기할 수도 있으나 소송비용을 회수하기 위해서는 소송을 제기하기 전에 심사국을 경유하여야 한다.

(2) 심사청구 절차

미국의 경우에는 심사절차가 소송의 전치요건으로서의 행정심판적 절차가 아니라 자발적인 분쟁절차인데, 대부분의 조세불복사건이 심사절차에서 대화와 타협을 통해 해결된다.

납세자의 심사청구가 제기되면 심사국은 서류를 검토하여 납세자와 협의절차에 들어가는데, 납세자 또는 그 대리인의 참여 없이 심사관과 세무공무원간의 일방적인 의사소통은 심사업무의 독립성을 저해하기 때문에 원칙적으로 금지된다. 심사단계에서 합의가 이루어지면 즉시 세금을 부과징수할 수 있지만, 합의가 이루어지지 않으면 부족세액 법정통지서(90-day letter)를 발송한다.

심사국은 심사의 공정성을 기하기 위해 다음의 요소가 강조되고 있다.

첫째, 조사부서의 관련보고서, 납세자의 이의제기 및 기타 납세자가 자기의 주장을 방어하고 세무서의 주장을 공격하기 위하여 제출한 증거에 대하여 독립적인 심사를 한다.

둘째, 해당사건의 기록을 검토하여 확인된 사실에 기초하여 예상되는 법원의 판결, 즉 소송의 위험성을 고려하여 납세자와의 타결점을 모색하는 협의를 진행한다. 따라서 협의의 결과는 소송의 결과와 크게 다르지 않다.

나. 조기협의․조정․중재

납세자와 과세권자 사이에 다툼이 생긴 경우에 그 분쟁이 일찍 해결되면될수록 시간과 비용이 절약되기 때문에 납세자에게 이득이다. 따라서 과세권자와 납세자 간의 분쟁을 소송을 통하지 아니하고 저렴하고 신속하게 해결할 수 있다면 그것보다 좋은 방법은 없을 것이다.

미국 연방정부는 1990년에 ‘행정분쟁해결법’을 제정하여 모든 연방행정기관이 대체적 분쟁해결제도를 채택할 것을 법정하였다. 한편, 미 연방 국세청은 훨씬 이전인 1927년 심사국을 설치하여, 납세자와 과세관청 간의 다툼을 소송을 통하지 아니하고 국세청 내부에서 해결하기 위해 노력해 왔다.

(1) 조기협의제도

세무서의 세무조사과정에서 특정 쟁점에 대하여 납세자와 과세권자 간에다툼이 생긴 경우에, 납세자는 그 특정쟁점을 심사국으로 이송하여 조기에 해결하여 달라고 요청할 수 있다. 이 경우 세무서장은 조기협의 대상이 된 쟁점을 제외한 나머지 쟁점에 대해서는 세무조사를 계속할 수 있다.

조기협의제도(Early Refferal)는 세무서와 심사국의 유기적인 협조 하에 사건을 신속하게 해결하려는 절차로서 납세자가 선택할 수 있는 임의적인 절차이다.

(2) 조정

대체적 분쟁해결제도의 하나인 조정(mediation)은 일반적으로 중립적 위치에 있는 제3자가 분쟁 당사자의 주장을 절충하여 화해로 이끄는 절차를 가리킨다. 미국 세법상의 조정은 중립적 제3자인 조정인(mediator)이 납세자와 심사국이 합의에 도달할 수 있도록 대화를 촉진시키는 분쟁해결절차이다.

가) 조정대상

조정은 조정이 요구되는 쟁점 이외의 쟁점들이 모두 해결된 상태에서 심사국에서의 합의가 결렬된 경우에 이용되는 행정적 불복절차로서, 그 적용대상은 법률적 또는 사실관계의 논점인 것, 조기협의 쟁점에 대하여 합의가 되지 아니하였으나 그 쟁점이 조정의 요건을 충족하는 때, 종결합의를 시도하였으나 실패한 경우 등이다.

반면에 소송중인 사건, 징수에 관련된 사건, 건전한 조세행정에 배치되는 사건, 사소한 논점, 납세자가 협상과정에서 신의칙을 위반한 사건 등의 경우에는 조정이 배제된다.

나) 조정절차

조정신청	납세자는 담당 심사팀장에게 납세자 인적사항, 조정이 필요한 쟁점 및 세액 등을 기재하여 서면으로 조정신청을 하여야 한다.
신청검토	심사국이 조정신청을 승인하면 납세자 및 심사관에게 승인사실을 통보하고 조정을 위한 협의절차 일정을 정한다.
조정개시	조정신청 승인 후 3주 이내에 조정개시 합의를 마치고 60일 동안 조정절차를 진행한다. - 조정절차의 당사자는 납세자와 심사국이다. 결정권한을 가진 사람이 최소한 한사람은 양측의 당사자로 참가하여야 하고, 문제해결에 유용한 지식과 경험을 가진 사람도 참가하도록 권장된다. - 납세자와 심사팀장(Appeals Team Manager)이 조정인을 선택하는데, 조정인은 양 당사자와 직무상․경제상 또는 개인적인 이해관계가 없어야 한다. 원칙적으로 심사국 직원이 조정인이 되는데 그 비용은 본청 심사국에서 부담한다. - 조정인은 납세자에게 공평하게 사안을 조정하겠다는 취지의 진술을 하고 조정개시 합의서에 포함된다. - 쟁점에 대한 각자의 주장을 정리한 서면을 조정개시 2주전에 조정인 및 납세자에게 교부하여야 한다. - 조정당사자, 참가자 및 조정인은 조정과정에서의 의견교환에 관련된 어떤 정보도 누설하여서는 안 된다.
종결합의	양 당사자가 조정절차를 통하여 전부 또는 일부의 논점에 대하여 합의한 경우에는, 심사국은 “특정문제에 대한 최종결정의 종결합의”를 준비하는 것을 비롯하여 확립된 심사절차에 따라 처리한다. - 당사자가 합의에 이르지 못하였으나 그 쟁점이 중재에 적합한 경우에는 당사자는 중재를 요청할 수 있고, 그렇지 않더라도 후속절차를 요구할 수 있다. - 중재요청이 없거나 거절된 경우에는 심사국은 조정에 회부된 쟁점을 다시 고려하지 않고 다툼이 있는 쟁점에 관련된 세액을 고지하게 된다. - 조정에서 합의가 이루어졌더라도 그 합의는 합의대상이 아닌 과세연도에 대하여는 구속력이 없으며, 합의서에서 달리 규율하지 않는 이상 양 당사자는 합의를 선례로 사용하여서는 아니 된다.

다) 신속조정절차

심사국은 납세자의 편의를 위하여 특별한 경우에 신속조정절차를 따로 마련하여 두고 있다.

첫째, 소규모 사업자․자영업자 신속조정제도이다.

소규모 사업자 또는 자영업자가 빠른 시일(평균 30～40일) 내에 조정을 끝내도록 하기 위한 제도이다.

둘째, 대․중 규모 사업자를 위한 신속조정제도이다.

자산 1천만 달러 이상인 대․중 규모 사업자에게 소득조정안을 통지하고 납세자가 서면답변 하였으나 국세청이 30-day letter를 통보하기 이전 단계에서 이용된다. 약 120일 이내에 모든 절차를 끝내는 것이 목표이다.

라) 법원에서의 조정

조정은 소송이 제기된 이후에도 가능하며, 법정 외에서 비정형적이고 비밀이 보장되는 방법으로 분쟁해결 노력을 촉진시킨다. 조정절차는 비밀이 보장되고 자발적이며, 당사자는 언제든지 탈퇴할 수 있을 뿐만 아니라 조정인은 분쟁타결을 강요할 수 없고 조정인이 내린 조정결정은 구속력이 없다. 그러나 조정은 재판보다 훨씬 신속하고 효율적이며 유연하기 때문에 증거개시절차에 소요되는 비용을 감소시켜 준다.

(3) 중재

중재(Arbitration)는 대체적 분쟁해결재도의 하나로서, 양 당사자가 그들 사이의 분쟁을 제3자이니 중재인의 구속력 있는 판정에 따라서 해결하는 절차를 가리킨다. 조세분쟁을 해결하기 위한 도구로서의 중재는 사안이 IRS에 계류 중일 때뿐만 아니라 납세자가 조세법원에 소송을 제기한 이후에도 가능하다.

중재는 중재인의 결정이 내려지면 양 당사자가 그에 따라야 하는 구속력

이 있다는 점에서 조정과 다르다.

2. 독일

오늘날 확립된 법치국가의 원리는 국민의 자유와 재산에 대한 국가권력의 개입이나 제약에 대해 이를 통제 내지는 시정할 수 있는 권리구제절차가 완벽하게 갖춰질 것을 요구한다. 조세관련 분쟁의 해결도 이러한 원리에서 예외가 아니어서, 미국을 비롯한 선진국에서는 전형적이고 고정적인 종래의 권리구제절차를 떠나 좀 더 비형식적이고 구속력을 전제로 하지 않는 새로운 분쟁해결절차를 개발하고 확대하는 경향을 보이고 있다. 미국에서 발달하여 각 국에서 그 도입여부를 활발히 논의하고 있는 ADR이 그 대표적인 움직임이라고 할 수 있을 것이다.

독일은 특히 조세분쟁의 해결을 위해 법원에서의 사후적 권리구제 이전의 사전적 권리구제와 관련된 여러 제도들 즉, 종결협의제도와 세무조사보고서에 대한 의견제출제도, 구속적 확언제도 등을 운영하고 있는데, 이하에 서는 이들 제도들을 개별적으로 살펴보고 그 시사점을 도출하고자 한다.

1) 조세구제제도 개요

독일은 우리나라의 과세전적부심사청구제도와 같은 공식적인 사적적 조세불복제도는 존재하지 않는 대신 세무조사절차상의 종결협의, 조새보고서에 대한 의견제출, 구속적 확언제도 등이 사전분쟁조정절차로서의 기능을 담당하고 있다. 조세분쟁의 사후 구제절차는 매우 단순하여 이의신청과 조세소송의 두 가지로 되어 있다. 이의신청은 조세소송을 제기하기 위한 필요적 전심절차인데, 인용률이 60% 이상으로 매우 높다.

가. 이의신청

이의신청의 재결기관은 처분청인 세무서로 되어 있고, 결정을 하기 위한 위원회와 같은 자문기관이나 의결기관은 별도로 두고 있지 않기 때문에 외견상 재결기관의 독립성이나 공정성이 보장되어 있지 않은 것처럼 보인다.

그럼에도 불구하고 실제로는 권리구제 담당부서가 과세부서로부터 상당한독립성을 가지고 권리구제 기능을 수행하고 있다고 한다. 이러한 점은 재결의 공정성은 재결기관의 소속에 좌우되는 것이 아니라 그 운영에 있어 직무상 독립성을 보장해 주는 것에 달려 있다는 점을 시사해 준다.

나. 행정소송

독일의 조세소송은 일반 행정소송을 관할하는 행정법원과는 별도로 조세법원이 설치되어 있으며, 고등법원격인 주조세법원과 연방조세법원이 이를 관할하여 2심제를 채택하고 있는 것이 특징이다. 또한 주조세법원의 재판부는 종신법관과 함께 명예직법관이 재판부를 구성하도록 하여 참심제를 채택하고 있는 점도 특이하다고 할 수 있다.

2) 조세분쟁 조정제도

가. 종결협의

과세관청은 현장조사의 결과에 관하여 납세의무자와 의논을 행하여야 한다(독일 조세기본법 제201조). 이를 종결협의라고 한다. 종결협의는 세무조사 절차의 일부분이다.

종결협의는 납세의무자의 법적 청문권을 보장하고, 조기에 법적 평화를 도모해 준다. 이를 통하여 납세의무자나 그 대리인은 불확실한 사실을 명확하게 하고 의견이 상반되는 경우에는 의견일치를 가능하게 하고 서로의 의견을 접근시킬 수 있다. 다만, 종결협의는 가능한 한 조기에 법적 평화를 도모한다는 목적에도 불구하고 종결협의에서의 의사표현에는 원칙적으로 구속력이 인정되지 않는다.

종결협의의 효과를 거두기 위해서는 납세의무자에게는 결정의 요지와 일자가 적절한 시기에 통지된다. 이 종결협의는 조사 시에 불명확한 사실을 서로 논의하여 이를 명확하게 하는 것으로서, 과세요건을 충족하는 사실이 발견되는 경우에 이를 묵인하는 등의 논의는 할 수 없다고 할 것이다.

나. 구속적 확언

구속적 확언은 과세관청이 세무조사와 관련하여 자기구속의 의사로 당해사실관계에 관한 장래의 조세상 취급에 대하여 납세의무자에게 발령하는 행정행위를 의미한다. 종결협의와는 달리 그 자체가 원칙적으로 구속력이 인정되는 것이 특징이다. 다만, 이때의 구속력은 과세관청 스스로에 대해 미치는 구속력을 의미한다. 납세의무자는 세무조사 실시 전에 구속적 확언을 신청할 수도 있고, 세무조사 결과의 통지를 받고 이에 대하여 구속적 확언을 신청할 수도 있다. 구속적 확언은 납세의무자의 영업적 활동에 대한 장래의 조세상 취급에 관하여 의미 있는 경우에만 발해질 수 있다.

과세관청은 구속적 확언을 장래에 향하여 폐지․변경할 수 있으며, 일정한 경우에는 소급적으로 폐지․변경할 수도 있다. 납세의무자는 발령된 구속적 확언에 대해서는 물론 그 발령신청에 대한 거부에 대하여 이의신청을 할 수 있다. 만약 구속적 확언의 내용을 법원에 의하여 심사받기를 원한다면, 납세의무자는 이의신청의 결과에 대하여 취소소송을 제기하여야 한다. 구속적 확언의 신청행위가 거부된 경우에는 이의신청을 거쳐 의무이행소송을 제기할 수 있다.

다. 재판상 화해

독일은 행정법원법 제106조에서 명문으로 재판상 화해를 규정하고 있는데, 모든 종류의 행정소송에서, 모든 행정영역에 관하여 재판상 화해가 허용된다. 그 소송의 형태도 당사자소송, 취소소송, 의무이행소송, 일반이행소송 및 금지소송, 확인소송을 불문한다.

다만, 조세소송은 명문의 규정이 없어 판례와 학설이 대립하고 있다. 연방조세법원의 판례는 조세청구권에 대한 화해는 허용되지 않지만 그 요건을 이루는 사실관계, 사실에 대한 법적 평가 및 포섭에 관하여 사실상의 합의는 허용되고 구속력도 있다는데 반하여, 학설의 다수설은 조세의 법률적합성과 과세요건의 적합성 및 평등원칙을 근거로 재판상 화해의 허용성을 부정한다.

독일에서는 재판상 화해로 인해 행정부패가 조장될 우려가 있다는 지적도 없지 않으나, 오히려 법원의 개입과 감독을 통해 행정부패를 방지할 수 있다는 견해가 지배적이다. 1992년 통계에 의하면 행정소송의 본안절차에서 전체 사건의 4.6%가 재판상 화해로 종결되었는데 그 밖에 사실상 화해하여 소취하 등으로 끝나는 사건이 매우 많다고 한다

3. 프랑스

프랑스 세법체계상 과세관청의 납세자에 대한 조세채권 확보방법은 신고납부방식과 부과과세방식으로 구분되는데, 프랑스 세수의 중요한 부분을 차지하고 있는 소득세․법인세 및 부가가치세는 모든 납세자에 대해 서면조사 또는 실지조사를 거쳐 조세채권채무를 결정하기 때문에 형식상 부과과세방식을 취하고 있다고 볼 수 있다. 그러나 납세자의 과세표준 신고내용이 불성실하다는 증거가 없는 한 조세채무액은 신고내용대로 하되 최종적으로 과세관청의 과세처분에 의해 확정하는 방식인 까닭에 그 실질은 신고납부방식이라고 할 수 있다.

이러한 조세채무 결정방식과 관련해서 프랑스 조세절차법에서는 소규모 사업자와 관련된 산업 및 상업소득의 결정 등 일정한 경우에 과세관청과 납세의무자간에 협의하여 조세채무를 결정하는 이른바 협의과세(Forfait)제도를 규정하고 있다.

이 절에서는 우선 프랑스의 조세구제제도 전반에 관한 내용을 이해한 후에 프랑스의 독특한 사전 조세분쟁 조정방식이라고 할 수 있는 협의과세제도와 대심적 경정절차를 중심으로 설명한다.

1) 조세구제제도 개요

프랑스 조세구제제도의 특징은 이의신청이 단심이라는 점과 정당한 부과처분에 대해서도 납세자의 형편을 고려하여 해당 조세의 전부 또는 일부의 감면을 요구하는 조세감면신청 청구제도를 들 수 있다.

가. 이의신청

프랑스는 엄격한 행정심판 전치주의를 채택하고 있으며, 행정심판은 처분청을 재결기구로 하는 단일심급으로 불복담당자의 직급별로 전결의 범위가 세분된다. 아울러 대심적 경정절차를 통하여 납세자와 과세관청 간에 협의를 하고 이에도 이의가 좁혀지지 않는 경우에는 ‘도 직접세 및 간접세위원회’가 개입하는데 납세자가 이 위원회의 제안을 거절할 경우 이의신청을 통해 시정을 요구할 수 있다.

이의신청은 조세가 부과된 장소를 관할하는 세무서에 제출 하여야 한다. 불복신청기간은 부과처분을 받은 해의 다음해 12월 31일까지 문서로 작성하여 제출하여야 하고, 세무서는 이의신청을 받은 날로부터 6개월 이내에 용인, 전부기각, 부분기각 등의 결정을 하여야 한다. 불복청구가 제기되더라도 불복의 대상이 된 처분의 집행이 정지되지는 않지만 납세자는 불복청구 부분에 대해 징수유예를 요구할 수 있다. 과세관청의 결정에 이의가 있거나 이의신청 제기 후 6개월이 경과한 후에는 법원에 행정소송을 제기할 수 있다.

나. 조세감면신청 청구

프랑스에서는 특이하게 조세감면신청 청구제도(Juridiction Gracieuse)를 운영하고 있다. 이의신청이 과세관청의 오류를 전제로 하는데 비하여, 조세감면신청 청구제도는 적법한 절차에 의해 부과된 조세에 대하여 납세자 또는 과세관청이 그 전부 또는 일부의 감면을 청구할 수 있다. 조세감면신청 청구는 과세가 이루어진 해당 세무서에 하면 되고, 일반적인 청구절차는 이의신청과 동일하지만 청구기간은 따로 정해져 있지 않다.

조세감면신청 청구는 원칙적으로 직접세에 한하며, 납세자는 세금을 납부하기 어려운 사정을 스스로 입증하여야 한다. 과세관청이 청구할 수 있는 경우는 과세처분의 실익이 없는 경우로서 납세자의 사망이나 지불능력이 없는 경우 등이다.

과세관청은 청구에 대하여 경감 또는 완화, 상호합의의 결정을 한다. 경감 또는 완화의 대상은 직접세로서 납세자의 재정형편 등으로 인해 조세채무를 이행하지 못할 경우에 청구할 수 있다. 상호합의의 대상은 신고불성실가산세, 고의누락 신고분에 대한 가산세, 탈세에 대한 가산세 등이 해당된다. 다만 미납 또는 지연납부에 대한 가산금은 상호합의의 대상에서 제외된다.

다. 행정소송

납세자는 이의신청에 대한 과세관청의 결정에 불복하거나 또는 이의신청을 제기한 후 6개월 이내에 과세관청의 결정이 없을 경우에는 2개월 이내에 행정소송을 제기할 수 있다. 조세와 관련한 행정소송은 지방행정법원에 제기하는데 납세자뿐 만이 아니라 과세관청도 할 수 있다. 과세관청이 행정소송을 제기하는 것은 과세관청의 지연결정으로 인해 납세자가 선의의 피해를 입는 것을 방지하기 위한 것으로서, 프랑스 조세행정제도가 기본적으로 납세자의 권리를 지켜주는데 있음을 보여주는 사례 중의 하나이다.

지방행정법원의 판결에 불복하는 경우에는 2개월 이내에 고등행정법원에 상소하고, 고등법원의 판결에도 불복하는 경우에는 다시 2개월 이내에 행정법원의 최고재판소인 국사원에 상고하여야 한다. 고등법원 이상의 소송에서는 변호사 강제주의가 적용된다.

2) 조세분쟁 조정제도

가. 협의과세

프랑스 조세절차법은 협의과세(Forfait)에 의해 조세채무를 결정하는 절차, 세무조사에 의해 조세채무를 결정하는 절차, 조세쟁송절차 및 징수절차 등으로 구성되어 있는데, 협의과세에 의한 조세채무 결정대상으로 ①부과과세방식에 의한 직접세에 부수되어 부과되는 지방세 관련 세목의 과세표준 결정 ②소규모사업자와 관련된 산업 및 상업소득의 결정 ③비상업소득의 결정 ④농업소득의 결정을 들고 있다.

이하에서는 협의과세 대상 중에서 우리나라에 많은 시사점을 주는 소규모사업자와 관련된 산업 및 상업소득의 결정을 중심으로 프랑스의 협의과세제도를 설명한다.

(1) 협의과세제도의 도입배경

협의과세제도는 거래외형이 일정액 이하인 영세사업자를 위해 1965년 도입되었다. 이 제도의 도입 이유는 첫째, 소규모사업자의 경우 대기업에 비해 세금공제혜택, 금융혜택이 상대적으로 적어서 이를 보호해 줄 필요가 있다는 점과 둘째, 프랑스의 문화 특성상 미국식 대량생산에 의한 시장지배보다는 다수의 소규모 생산업자들이 각기 개성을 가진 상품을 선호하기 때문에 자연히 소규모생산업자가 많을 수밖에 없었고 또한 이를 보호하는 것이 프랑스 전통을 이어가고 국익에 도움이 되기 때문이며 셋째, 간접적인 소득재분배 효과 및 조세행정비용의 감소를 얻을 수 있다는 점을 들 수 있다.

(2) 적용대상 사업자

협의과세는 개인기업 중 업종별 외형이 일정금액 이하인 경우에만 적용된다. 프랑스는 제도 시행당시 상품매매업 등을 주 업종으로 하는 업체의 경우 연간 외형 500,000프랑, 용역업의 경우 150,000프랑을 기준으로 하였다. 금액에는 부가가치세 등 세금은 포함되나 영업외수입은 포함하지 않는다. 또 금액 기준에 해당하더라도 법인기업과 도매업, 식료품판매업, 호텔업, 식당, 부동산업 등의 업종은 제외된다.

(3) 과세당국과 납세의무자의 협의절차

협의과세제도는 기본적으로 과세당국이 해당 사업자에 관한 정보를 충분히 가지고 있다는데서 출발하며, 사업자는 협의과세에 필요한 모든 정보와 자료를 제시하여야 한다. 과세관청은 납세자가 제출한 과세정보를 기초로 과세표준을 산정하고, 납세자와 과세관청 사이에 의견 교환 및 중재절차로 진행된다.

가) 협의과세를 위한 자료제출 및 보정요구

협의과세제도를 적용받고자 하는 사업자는 프랑스 조세일반법에 따라 매년 2월 15일까지 기업현황과 생활수준 자료를 제출하여야 한다. 기업현황에는 매출액 산정에 필요한 자료와 급여․임대료․사회보장기금 지급내역 등과 부동산 현황을 포함하여야 하며, 생활수준 자료는 동거가족의 수, 주된 거소와 소유자동차의 종류 및 대수․배기량 등이다.

한편, 납세자가 제출한 서류만으로 정확한 세액을 산정할 수 없는 경우에는 보정요구를 통해서 과세액을 산정할 수 있으며, 과세관청의 적법한 설명 및 입증의 요구에 대해 납세자가 일정한 기간 이내에 충분한 답변을 하지 아니할 경우 과세관청의 단독적인 경정절차가 진행되는 등의 불이익을 받게 된다.

과세관청은 보정요구에 대하여 납세자의 응답이 없는 경우에 과세당국이 확보하고 있는 납세정보를 근거로 납부할 세액을 산출할 수 있으며, 제출할 서류를 누락하거나 지연제출, 부정확한 자료를 제출하는 때에는 벌과금을 부과할 수 있다.

나) 과세소득의 결정

협의과세 신청을 받은 과세관청은 납세자가 제출한 서류를 근거로 납세자가 ‘정상적으로 얻을 수 있는 소득금액’을 산출한다. 여기에는 영업외손익 또는 특별손익은 고려하지 않으며, 납세자가 제출한 자료와 지역 특성 상 여러 요인을 감안하여 과세관청에서 업종별로 표준소득을 산출한다.

협의과세에 적용되는 외형금액과 소득세 산출을 위한 외형금액은 매년 단위로 계산되지만, 협의과세에 적용되는 외형금액은 2년 기간 동안에 대한 외형금액을 정하기 때문에 외형금액이 각각 다를 수 있다. 과세관청에서 산정한 표준소득은 다시 업종별․소득별․영업조건별로 구분되어 표준소득금액이 산출되는데, 이 금액은 획일적으로 적용되는 것이 아니라 각 납세자별 사정을 고려하여 수정된다. 이때에는 어느 하나에 기준을 두지 않고 모든 자료에 일정한 가중치를 두어 산정한다.

협의과세가 가지는 장점 가운데 하나는 각 납세자별로 각각의 상황을 고려하여 형편에 맞게 적용된다는데 있다고 할 수 있다. 소득금액의 결정은 필연적으로 부가가치세의 매출액 결정을 수반하게 된다.

다) 납세자에 통지 : 조세부과예정통지서

과세관청에서 해당 납세자의 소득금액과 외형이 결정되면, 과세관청에 의해 제시된 과세금액 등의 내용을 담은 조세부과예정통지서가 등기우편으로 발송된다. 이 제안서를 받은 납세자는 30일 내에 통지서 내용에 동의하든지 아니면 납세자가 동의하는 금액을 기재하여 과세관청에 통지하여야  한다.

납세자가 과세관청의 의견을 수용하거나 기간 내에 응답이 없는 경우 또는 납세자의 수정 제안을 과세관청이 수용하는 경우에는 과세관청의 의견 또는 수정금액이 과세표준으로 확정된다. 또 납세자가 일부분만을 수용하는 경우 그 수용부분에 대해서는 조세채무가 확정되고 납세자에게 그 사실을 문서로 통지한다.

라) 납세자의 거절 : 도 위원회의 중재

과세관청의 산정금액과 납세자간에 의견이 일치하지 않을 경우에는 ‘도직접세 및 간접세 위원회’에서 최종적으로 결정한다. 이 위원회에서는 법률적인 판단과 사실적인 판단 에 대해서 결정할 수 있는 권한이 있다. 그러나 법률적인 효과는 발생하지 않는다.

납세자가 만일 위원회의 결정에 동의하지 않을 경우 법원에 이의를 제기할 수 있다. 이 경우 납세자는 자기가 부담할 세액이 과세당국이 제시한 세액보다 적을 경우에는 이에 대한 입증책임을 지고, 반대의 경우는 과세관청이 입증책임을 지는데, 최종적인 결정권은 행정최고법원이 가진다.

마) 중재 협의가 이루어지지 않는 경우 : 경정통지서 발부

중재에 대해 납세자가 동의하면 그대로 조세채무가 확정되지만, 동의하지 않으면 과세관청은 나름대로 과세표준을 산정한 다음 이 내용을 세대장에 기록하고 경정통지서를 발부한다. 이에 대해 납세자는 이의신청과 행정소송을 통해서 지기의 의견을 주장할 수 있다. 이 경우 입증책임은 납세자에게 있으며, 그가 가지고 있는 회계서류와 그 기업의 실정에 맞는 과세소득을 산출하여 그 정당성을 입증하여야 한다.

바) 협의과세제도 적용기간

협의과세제도의 적용기간은 2년 동안 2회계연도에 걸쳐 적용된다. 그러나 각 사업연도마다 금액은 다를 수 있으며, 협의과세제도는 납세자 또는 과세권자에 의해 파기될 수 있다. 납세자는 협의과세제도의 적용기한이 경과한 후의 2년째 해의 2월 1일 이전에 포기할 수 있다. 납세자가 허위의 사실을 신고하는 경우에는 협의과세제도는 무효이지만, 납세자가 새로운 자료를 제출할 경우에 새로운 협의과세제도의 적용을 배제하지는 않는다.

나. 대심적 경정절차

대심적 경정절차란 조세채권과 채무의 확정이 납세자와 과세관청 사이의 변론 등 일정한 룰에 따른 공방에 의해 결정됨을 의미한다.

일반적으로 과세관청이 세무조사를 종료하면 그 결과를 납세자에게 우편으로 통지하는데 그 종류에는 ‘신고시인통지’와 ‘조세부과예정통지서’가 있다. ‘신고시인통지’는 납세자의 신고를 그대로 인정한다는 것이고, ‘조세부과예정통지서’는 조사공무원이 납세자를 조사한 결과 세액의 경정을 고려하고 있다는 것을 미리 알려주는 문서이다. 이 통지에 대해 이의가 있는 납세자는 답변서의 제출을 통해 자기의 주장을 할 수 있다.

(1) 납세자 답변서 제출

조사종료 후 과세관청으로부터 조세부과예정통지서를 받은 납세자는 그 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 직접 자신의 의견을 작성 또는 조세전문가의 도움을 받아 답변서를 제출할 수 있다. 이의를 제기하지 않거나 답변이 없는 경우에는 과세관청의 의견에 동의한 것으로 간주가 되며, 추후 소송을 제기할 수는 있으나 이 경우 입증책임을 납세자가 지게 되어 소송에 불리하다. 만일 납세자가 일부는 동의하고 일부는 동의하지 않는 경우, 과세관청은 부동의 부분에 대해 검토의견을 납세자에게 문서로 전달해야 한다. 이 경우 부동의 부분에 대한 조세쟁송에 있어 입증책임은 과세관청이 진다.

(2) 납세자 답변서에 대한 검토의견서 송부

납세자가 이의를 제기한 경우에 과세관청은 30일 이내에 ‘납세자의 이의에 대한 답변서’를 보내야 한다. 이 검토의견서에는 적출항목별 내용과 납세자의 의견을 수용하지 못하는 이유 등이 관련 판례 등과 함께 기재되어야 하며, 도위원회 또는 자문위원회에 재심 요구 가능여부를 알려주어야 한다.

(3) 납세자와 과세관청간 의견의 불일치가 계속되는 경우

납세자가 조사공무원의 의견에 동의하지 않는 경우 지방 또는 본부의 주임조사관(우리나라의 서기관급)에게 이의를 제기할 수 있고, 주임조사관의 설명에도 의견이 좁혀지지 않는 경우에는 조사공무원 소속 국장에 의해 특별히 임명된 도의 상담관에게 호소할 수 있다. 그 후에도 양자간의 의견이 계속 일치하지 않는 경우에는 납세자 또는 과세관청의 요구에 의해 도위원회가 개입하여 중재역할을 수행한다.

(4) 도 위원회 구성과 권한 및 효력

도 위원회는 ‘도 직접세 및 간접세 위원회’와 ‘도 화해위원회’가 있는데, ‘도 직접세 및 간접세 위원회’는 사업소득․농업소득․비상업소득과 관련된 사안, 부동산․주식 등의 평가에 관한 사안을 담당한다. 위원회는 과세관청과 납세자 측의 위원이 동수로 구성되며 지방행정법원장이 주재 한다.

과세관청은 과세경위 보고서와 관련 문건을 위원회에 제출하고 납세자에게도 통지한다. 납세자 및 납세자가 선임한 조세전문가는 위원회 개최 30일 전에 통지받고, 협의를 위해 20일의 유예기간을 가질 수 있으며 위원회에서 의견을 진술할 수 있다. 과세관청은 위원회의 결정에 반드시 따라야 할 필요는 없으며, 최종적으로 조세부과예정통지서에 추징세액을 제시하고 납세자는 이에 대해 이의신청 청구를 할 수 있다. ‘도 화해위원회’는 등록세의 과세표준 산정과 관련된 사안을 담당한다.

도 위원회의 권한은 제한적이다. 첫째, 도 위원회는 법률판단사항을 제외한 사실판단사항을 주관하고 둘째, 법률에 열거된 사하에 대해서만 개입할 수 있다.

도 위원회가 대심적 경정절차에 개입하는 경우 단순한 자문 역할을 담당하지만, 과세관청의 추계과세 결정 또는 평가에 따른 과세표준의 결정의 경우에는 직접 의사결정 권한이 있다. 이 결정을 과세관청이 수용하는 반면에 납세자가 동의하지 않으면 과세관청은 조세채무를 확정하고 납세자는 이의신청이 아닌 행정소송을 제기할 수 있다.

다. 행정소송상 조정제도

전통적으로 행정의 위법성 통제를 기본 원칙으로 하고 있는 프랑스 행정소송에 있어서 화해나 조정 등의 제도는 현실적으로 운용되는 사례가 미미하였는데, 취소소송은 법원이 다툼 있는 행정처분의 위법여부에 대한 최종적인 판단을 하는 것이어서 본질상 화해의 대상이 되지 않는 것이고, 행정법원이라 하더라도 사법기관의 성격을 지닌 이상 행정처분의 위법여부에 대한 판단이 아닌 당사자 사이의 새로운 해결책을 제시하는 것은 행정에의 간섭에 해당되어 사법의 행정에의 관여금지 원칙에 위배되기 때문에 허용될 수 없다는 주장이 지배적이었다.

그러나 1993년 프랑스 최고법원인 국사원의 연구보고서94)에서 국사원이전원합의의 형식을 거쳐 취소소송에서도 화해제도를 도입할 현실적인 필요성과 타당성이 있다는 점에서 행정법원이 취소소송에 있어서도 화해나 조정을 할 수 있다는 입장을 취하고 그 이후 모든 학자들이 이 견해에 찬동함으로써 이제는 더 이상 취소소송에 있어서의 화해나 조정 가능성 여부에 관한 다툼은 없어졌다. 2001년에는 행정법원법에 명문으로 조정권한을 행사할 수 있도록 하였다.