OECD 디지털 과세 논의

필라1 주요내용과 시사점

3분임 국세청

강성팔

< 목 차 >

Ｉ 들어가며	4

II 디지털세 도입배경	6

1. 디지털화에 따른 과세문제 대두	6

2. 현행 국제과세원칙	7

III 디지털세 논의 경과	9

1. 주요국 디지털세 도입 동향	9

2. 주요 경과	11

가. BEPS Action 1 중간보고서(’18.3월)	11

나. BEPS Action 1에 대한 각국 제안(’18.12월)	11

다. OECD/G20 주도의 작업계획 및 통합접근법(’19.6월~)	12

라. 디지털세 Pillar1, 2 Blueprint 발표(20. 10.)	12

마. 미국의 새로운 제안 및 G7 합의	12

IV PILLAR 1 주요내용	14

1. Amount A	14

가. 개념	14

나. 대상그룹	15

다. 과세연계점(Nexus)	16

라. 배분총량(Quantum)	16

마. 매출귀속(Revenue sourcing)	17

바. 과세표준(Tax Base) 결정	18

사. 구분회계(Segmentation)	18

아. 마케팅·유통이익 세이프하버	19

자. 이중과세 제거	21

2. Amount B	23

가. 적용대상(Scope)	23

나. 계산(Quantum)	25

다. 집행(Implementation)	26

라. APA 등과의 관계	26

3. 행정(Administration)과 조세확실성	27

가. 신고	27

나. 납부	27

4. 조세확실성(Tax Certainty)	29

가. Amount A 쟁점 절차	29

나. 기타 관련쟁점 절차(tax certainty for issues related with amount A)	31

V 시사점 : 현 국제조세규범과의 조화로운 해석 및 집행	33

1. 상호합의 강제중재 제도 대응	33

2. 마케팅 유통이익 Safe Harbor 관련 불확실성	36

가. 세이프하버가 이중계산 문제를 해결할 수 있을까	36

나. 시장소재지 국가의 과세처분과 Amount A	38

3. 의도치 않은 결과에 대한 경계	39

4. 납세협력비용의 축소 노력	40

5. 전문인력 육성	40

VI 결어	42

Ｉ 들어가며

디지털 산업이 천문학적인 부가가치를 창출하는 주력업종으로 부상하면서 디지털 경제에 대한 과세문제가 국제조세의 핫 이슈가 되었다. 대항해 시대 무역구조를 배경으로 형성된 현재의 국제과세규범이 현실 타당성을 의심받게 되고 일부 국가가 디지털서비스세(Digital Service Tax) 등 일방적 조치를 도입하게 되면서 국제조세 질서에 균열이 나타났다. OECD는 필라1과 필라 2를 중심으로 이 문제에 대응하는 논의를 진행하여 140여개국이 승인할 최종 결과물을 준비 중이다.

필라1은 한마디로 고매출 고수익의 글로벌 다국적 기업들을 대상으로 통상이익을 넘어서는 초과이익의 일부를 시장소재지국가에 귀속시키는 것이다.  필라2는 저세율국가로의 세원이전을 막고자 글로벌 최저한세를 도입하여 저세율국가가 과소 과세한 이익을 모회사 국가에 귀속시키는 것이다.  본 고는 필라1을 주제로 다룬다.  필라1은 기존 국제조세 원칙의 근간을 흔드는 파격적인 방식으로 디자인 되었다. 그런 만큼 향후 집행과정에서 현행 국제 과세원칙과의 충돌이 불가피하고 많은 혼선이 야기될 것이다.

새로운 제도 도입과 관련하여 우리기업의 납세협력비용을 최소화하고 우리의 과세권 확장을 최대화 하기 위하여 현재 논의되고 있는 제도 내용 대한 정확한 이해가 필요하고, 이것이 초래할 수 있는 불확실성에 대비할 필요가 크다.

본 보고서는 제도의 행간에 대한 이해를 갖기 위해 제도 도입배경과  논의 진행 과정에서 주목해야 할 주요 사건 경과, 제도의 정확한 내용과 그 의미를 새겨보고 이를 토대로 우리 정부가 제도도입과 집행상 유의해야 할 점, 시사점들을 도출해보고자 했다.

시사점에서 특히 상호합의 강제중재 조항 가입에 대비해야 한다는 내용과 amount A 관련 집행상 불확실성에 대비해야 한다는 내용을 강조하였다.

일부 기술적인 논의가 남아있긴 하지만, Model Rule 안을 공개하고 외부 이해관계자 의견 조회를 진행중인 만큼 주요한 내용은 어느 정도 정해졌다고 볼 수 있다.  본 고의 제도 내용 분석은  amount A는 2022년 7월 공개된 amount A progress report, amount B는 2022년 10월 공개된 progress report, 행정․조세확실성은 Progress Report on the Administration and Tax Certainty Aspects of Pillar One, 2022.10월 보고서를 기초로 했다.

II 디지털세 도입배경

1. 디지털화에 따른 과세문제 대두

디지털 기술을 활용한 새로운 사업 유형의 등장으로 전통적 산업에 기반한 현행 국제과세원칙으로는 디지털 환경에 대응이 불가하게 되었다.  물리적 실재 없이 디지털 기술을 활용하여 원격에서도 영업이 가능하기 때문에 고정사업장 또는 현지법인이 있어야만  과세가능한 현행 조세제도 하에서는 시장 소재지국에서 과세가 불가하다.   또 주요 부가가치 창출수단인 무형자산을 저세율국에 집중하여 소득을 인위적으로 이전함으로써 글로벌 세원을 잠식하는 문제가 국제적 이슈가 되었다.

<전통적 산업과 디지털 산업 주요 특성 비교>

	전통적 산업	⇨ ⇨	디지털 산업	⇢ ⇢
사업모델	․사업장 등 고정된 장소에서 가치창출		․공간적 제한없이, 원격으로 가치창출		․새로운 연계(Nexus)기준 및 이익배분 기준 개정 필요
생산수단	․유형자산, 노동 (이동가능성 낮음)		․데이터, IP, 사용자 참여 등 무형자산 (이동가능성 높음)
					․세원잠식 방지규정 필요

2. 현행 국제과세원칙

현행 국제과세원칙은  1920년대 무역시대를 배경으로 고안된 ① 고정사업장(Permanent Establishment, PE)에 의한 연계(Nexus) 기준과 ② 독립기업원칙(Arm's Length Principle)에 의한 이익배분기준이 근간을 이루고 있다.

연계(Nexus)성 기준인 고정사업장(Permanant Establishment)은  외국 기업이 다른 특정 국가 내에서 경제활동을 통해 소득을 창출하고 있을 때, 해당 국가 과세당국에서 그 외국기업에게 사업소득에 대하여 과세하는데 필요한 요건을 말한다.  현행 기준에 따르면 외국기업이 해당 국가에 어느 정도 수준 이상의 경제적 유착 사실이 있음을 확인할 수 있는 연계(Nexus)가 있을 때에야 비로소 사업소득에 대하여 과세할 수 있다.   구체적으로 외국기업이 해당 국가 영토 안에 물리적 실체인 사업장이나 종속대리인과 같은 ‘고정사업장'을 두고 있어야 요건이 충족된다.  고정사업장이 있는 경우에 과세할 수 있으며 과세대상 소득은 실질적으로 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 사업소득이다. 귀속시킬 소득의 크기는 독립기업원칙을 적용하여 계산된다.

OECD 및 UN 모델조세조약 제5조【고정사업장】

OECD 모델조세조약 제7조【사업소득】 제2항

독립기업원칙(Arm's Length Principle)은  특수관계가 있는 기업간에 체결된 거래 조건이 특수관계로 인하여 왜곡되어 독립기업들 간이라면 적용되었을 거래조건과 달라진 상황에서 적용되는 원칙이다.  특수관계로 인하여 거래당사자간 배분된 이익이 달라졌다고 판단되는 경우 과세당국은 특수관계기업들간의 당사자 거래가격을 부인하고 동일하거나 유사한 경우의 독립기업이라면 적용되었을 가격이나 이익수준을 기준으로 특수관계 기업간 배분된 이익을 재배분할 수 있다. 독립기업원칙을 적용할 때는  쟁점이 되는 거래의 거래당사자들이 수행하는 기능(function), 관계기업 각각이 보유한 자산(asset), 관계기업 각각이 부담하는 위험의 정도를 고려하여 제반의 거래조건이 동일하거나 유사하여 비교가능한(comparable) 독립기업간 거래를 찾아서 특수관계기업간 내부거래에 적용된 가격, 즉 이전가격(Transfer price)을 독립기업간의 가격(정상가격)에 따라 조정한다.

OECD 및 UN 모델조세조약 제9조【특수관계기업】

III 디지털세 논의 경과

1.  주요국 디지털세 도입 동향

OECD에서 디지털 경제 과세논의가 진척이 없자, 프랑스, 이탈리아 등을 중심으로 EU국가들 사이에서 다국적 IT기업에 디지털서비스세(Digital Service Tax, DST)를 부과하는 일방적 조치를 도입하려는 움직임이 시작되었다.  프랑스는 다국적 IT기업의 프랑스내 매출액을 과표로 하여 3% 세율로 간접세인 디지털서비스세를 부과하는 입법조치를 19년7월에 완료하였다.  영국은 다국적 기업에 대하여 우회수익세* 도입(’15.4월)하였으며, 다국적 IT기업에 대한 디지털서비스세 도입을 검토하고 있었다.   이탈리아도 디지털서비스세를 입법 완료(’19.12월)했으며, 호주는 우회수익세를 도입(’17.7월)하였다.   EU차원에서 디지털서비스세를 도입하자는 입법 움직임이 있었으나 아일랜드, 스웨덴, 덴마크 등 북유럽 국가들의 반대로 합의에는 실패하였다.

<  DST 및 우회수익세(DPT) 도입관련 국제동향 >      출처: 국세청

구분		세율	과세 요건	시행일	비고
프랑스	DST	매출×3%	(全세계매출) €7.5억↑ (국내매출) €2,500만↑	’20.1월	입법화 (’19.7월) ’20.12월 부과 시작
이탈리아	DST	매출×3%	(全세계매출) €7.5억↑ (국내매출) €550만↑	’20.1월	입법화 (’19.12월)
EU집행위	DST	매출×3%	(全세계매출) €7.5억↑ (EU내매출) €5,000만↑	’20.1월	합의 실패 (’19.3월)
영국	DST	매출×2%	(全세계매출) £5억↑ (국내매출) £2,500만↑	’20.4월	재무부 초안발표(’19.7월)
	DPT	우회수익×25%	소득이전 목적으로 거래,중개인 등을 활용한 고정사업장 회피	’15.4월	법인세와 구분되는 별도세목으로 운영, 고정사업장 없이 사업소득 과세하여 조세조약과의 충돌문제 발생
호주	DPT	우회수익×40%	(전세계매출) $10억↑ (국내매출) $2,500만↑	’17.7월

2.  주요 경과

가.  BEPS Action 1 중간보고서(’18.3월)

OECD는  DST와 같은 잠정적 과세방안에 대해 합의에 이르지 못해 잠정적 과세방안을 권고하지 않는 것으로 결정하였다.   잠정적 과세방안 도입을 원하는 국가들을 자제시키는 차원에서 제도 설계 시 국제 규범 준수 등 필요한 고려사항*을 제시하는데 그쳤다.

조세조약 등 국제규범 준수, 한시적 시행, 과세 대상의 한정, 중복과세의 최소화, 신규기업 등에 대한 영향 최소화, 행정적 단순성

나.  BEPS Action 1에 대한 각국 제안(’18.12월)

영국, 미국, 독일･프랑스 등에서 다수의 제안이 OECD에 제출되었으며 크게 2가지 접근방법으로 구분된다.  하나는 영국, 미국 등에서 제시된 것으로서 기존의 연계 기준 및 이익배분 기준을 수정하여 시장관할권에 과세권을 부여하자는 것이었다. 디지털 기업은 물리적 고정사업장 없이도 사업활동이 가능하고 사업소득의 규모가 매우 크다는 이유였다.   적용범위에 있어서 영국안은 광고, 클라우드 등 특정 디지털 사업분야에 한정하자는 입장이었으나, 미국은 적용분야에 제한을 두지 않고 폭넓게 하자는 안이었다.  이 논의가 나중에 넥서스 기준 변경 등 새로운 국제과세 기준 도입을 내용으로 하는 Pillar 1 논의로 발전되었다.

다른 하나는 독일･프랑스가 제시한 것으로서 다국적 IT기업이 무형자산(intangible) 등을 활용한 조세회피 스킴 방지를 위해 세계 각국이 합의하는 글로벌 최저한세 도입하자는 것이다.  이는 기존 BEPS 기준을 강화하자는 것으로 이 제시안은 후에 Pillar 2 논의로 발전되었다.

저세율국에 로열티, 이자 등 명목으로 소득을 이전하여 실효세율이 최저한세율 이하가 되는 경우에 모회사국가에서 추가 과세

다.  OECD/G20 주도의 작업계획 및 통합접근법(’19.6월~)

G20 재무장관 회의에서 OECD가 ’20년까지 각국의 합의를 바탕으로 디지털 경제에 대한 대응방안 마련하도록 지시하였다. OECD는 각국에서 제안한 디지털 경제 과세방안들을 통폐합하여 필라1과 필라2 두 가지 축 방식으로 가지치기를 하고, 실무 작업반별 구체적 작업계획(Programme of Work, PoW)을 세웠다.  OECD는 Pillar 1과 관련하여 영국 제안과 미국제안의 공통점을 기초로 ‘통합접근법(unified approach)’를 마련하여 배포(’19.9월)하고 공청회(’19.11월)를 실시하였다.  포괄적 이행체제(IF)회의에서 통합접근법의 주요내용과 디지털세 논의를 필라1과 필라2로 나누어 접근하는 방식에 대하여 승인을 받았다.(’20.1월)

라.  디지털세 Pillar1, 2 Blueprint 발표(20. 10.)

디지털세 기본골격 합의 이후 세부 각론별 각국 이견, 코로나 19 확산 등으로 당초 계획과 달리 디지털세 합의가 지연됨에 따라,  OECD는 지금까지 합의된 논의 성과 및 미해결 쟁점을 정리하여 중간보고서 성격의 Blueprint를 발표하고 G20 재무장관회의(’20. 10.)를 통해 승인 및 공개하였다.

마. 미국의 새로운 제안 및 G7 합의

바이든 정부가 출범함에 따라 옐런 재무장관은 기존 입장과 달리 디지털세 논의에 적극 참여하겠다고 발표(’20.4.)하고, 디지털세에 대한 새로운 방안을 제시하였다.  미국은 pillar 1 과 관련하여 신종 과세대상으로 논의되고 있는 디지털 업종, 소비자 대상 업종 뿐 아니라 대상기업을 대폭 넓힌 포괄적 접근법을 제시하였다.  논의 중인 대상업종 기준이 주관적인 기준으로서, 복잡하고 불명확하여 최종합의를 어렵게 하므로 객관적인 규모 기준(매출액, 이익률 등)을 통한 적용대상 기업 구분을 제안하였다. 미국 회사에게 차별적인 그 어떠한 결과도 받아들일 수 없다는 입장이었다.  매출(Revenue)과 이익(Profit margin) 기준으로 할 경우 자의적이지 않고 기업입장에서 협력비용도 적을 뿐만 아니라(구분 불필요),  적정한 매출기준 설정 시 대상 MNE 수가 줄어들어 행정비용이 감소함에도 불구하고 배분가능한 잔여이익은 유지할 수 있다는 논리였다.  Pillar 2와 관련하여, GILTI제도 강화를 통해 Pillar 2 글로벌 최저한세 제도를 확립하고, BEAT 세제를 폐지하는 대신 Pillar 2의 비용공제부인규칙(Under Tax Payment Rule)과 유사한 개념의 제도로 대체할 예정이라고 발표하였다. 무엇보다 이러한 조치들과 함께 영국, 프랑스 등이 부과한 일방적 디지털서비스세의 철회를 주장하였다.

트럼프 정부의 므누쉰 재무장관은 Pillar 1 도입을 반대하는 서한을 발송(’19.12.)하는 등 디지털세 합의에 반대하였다

G7 재무장관 회의에서 이익의 10%가 넘는 부분에 대하여 시장에 배분하는 방식(Pillar 1)과 글로벌 최저한세를 최소15% 이상(Pillar 2)으로 하는 안에 합의하였다.

IV PILLAR 1 주요내용

Pillar 1은 Amount A, Amount B, 조세확실성 절차로 구성되어 있다. Amount A는 현행 국제조세 규범상 과세권이 없는 시장소재지국에 새로운 과세권을 부여하는 것을 내용으로 하고 있다.  Amount B는 기본적인(base line) 마케팅과 유통기능을 하는 기업에 귀속시킬 소득계산에 관한 것이다. 조세확실성 절차는  새로운 이익배분에 따른 이중과세 방지 및 국제조세시스템 안정성 확보를 위한 분쟁 방지·해결을 위한 절차 규범들이다.

1. Amount A

가. 개념

Amount A는 다국적기업 그룹 전체의 총이익 중 시장소재지국에 배분 가능한 이익으로서 다국적기업의 글로벌 이익 중 통상적인 이익을 넘어서는 초과이익(above nomarl profit) 중 일부를 공식에 따라 시장소재지국에 배분하는 것이다. 이는 현행 과세규범으로는 과세권이 없는, 고정사업장이 없는 국가에도 새로운 과세소득을 배분하는 것이다.

<초과이익 배분 예시>

▪(가정) ① 다국적기업 X의 글로벌 영업이익률 20%,

② 통상이윤율을 10% [나머지(10%)는 초과이익]

③ 초과이익 중 시장에 배분하는 비율을 25%로 합의

⇒ 시장소재지국 배분 이익은 매출의 2.5%(10%의 25%)

④ 연계성 기준*은 해당 시장 매출 1,000 이상

국가	1	2	3
각국별 매출	4,000	6,000	500
시장배분비율	2.5%	2.5%	2.5%
Amount A	100	150	No Nexus

*   해당 국가가 과세 정당성(연계성 기준)을 얻기 위한 최소한의 요건으로 일정규모 이상의 매출규모(상기 예시는 매출 1,000)를 요구한다고 가정함

나. 대상그룹

OECD 논의 과정에서 Amount A가 적용되는 글로벌 기업의 범위를 둘러싸고 시장국가들은 범위를 가급적 넓게 하자는 주장과 미국 등 글로벌 기업의 모회사 소재국들의 반대 주장이 부딪쳤다. 타협의 결과 매출액 기준으로 해당 사업연도의 연결매출액이 200억유로(약 27조원)’를 넘고 세전이익률(이자손익 포함)이 10%를 초과하는 다국적 기업그룹(이하“대상그룹”)을 대상으로 하기로 합의되었다.   한편, 다국적 기업이 이 매출액 기준은 충족하나 이익률(10%) 요건을 미충족한 상황에서, 그룹의 어느 공시부문이 매출액 200억 유로 및 이익률 10% 등 기준을 충족할 경우 동 부문을 적용대상에 포함하게 된다.

미국 바이든 정부는 100대 글로벌 기업으로 한정해야 한다는 입장이었던 것으로 알려짐

다만, 직전 2년간 대상그룹이 아닌 경우에는 해당연도 뿐만 아니라 ‘❶직전 4개년중 2개년 이상’과 ❷최근 5개년 평균도 ‘세전이익률 10%’ 초과해야 함

다만, 해당 사업연도 뿐 아니라 직전 4개년중 2개년 이상 및 최근 5개년 평균도 세전이익률 10% 초과해야 함

채굴업과 규제되는 금융업은 필라1 대상에서 제외된다. 채국업은 채굴활동, 채굴품 또는 주된 가공을 거친 가공품의 채굴국 내 판매활동 등과 관련한 매출액과 이익이 제외된다. 규제금융업은 일정요건을 충족한 예금, 증권중개, 보험, 자산운용업 등과 관련한 매출액과 이익이 제외된다. 채굴업이 대상에서 제외되는 이유는 국제조세 일반원칙상 이미 채굴지 소재 국가에서 이미 과세가 이루어지고 있기 때문이다.  은행 보험 등 규제되는 금융업은 높은 규제로 인해 시장 소재지국에서 과세가 이루어지고 있고, 다른 업종과 달리 매출액 대비 이익률 사용이 적절하지 않은 점을 감안하여 적용 대상에서 제외된 것이다.

다. 과세연계점(Nexus)

과세연계점이 있는 개별 국가만 Amount A 과세권이 부여된다. 고정사업장 등 물리적 실재가 없는 시장소재지국이라도 일정규모 이상 매출발생 시 과세연계점을 인정하여 과세권을 배분하는데  매출액 1백만€(13억원) 이상인 경우 과세연계점 형성이 인정된다. 다만 국내총생산(GDP)가 400억€(54조원) 이하인 소규모경제 국가의 경우, 25만€(4억원)이상인 경우 과세연계점을 인정한다.

라. 배분총량(Quantum)

Amount A 배분 총량은 통상이익(매출의 10%)을 넘는 초과이익 중 시장기여분 25%만큼 Nexus가 있는 시장소재지국에 배분된다

* 특정국에 배분되는 과세소득=

[대상그룹의 조정후 세전이익 - (총매출x10%)] x 25% x (특정국 귀속 매출/총매출)

마. 매출귀속(Revenue sourcing)

매출의 귀속국가는 재화나 서비스가 최종 사용되는 시장 소재지국이다.

<재화·서비스 유형별 매출귀속기준 개요>

기획재정부 보도자료(22.7.22) 디지털세 필라1 진행상황보고서 공개에서 발췌

유형	매출귀속기준	규정된 신뢰가능한 지표
완제품	최종 소비자에 대한 배송지	▶ 최종 소비자의 배송지 또는 최종소비자에게 판매한 소매점의 소재지 ▶ 독립적인 판매업자에게 판매시: 최종 소비자의 배송지, 최종 소매점의 소재지 또는 판매업자가 당해 소재국에판매한 경우 그 판매업자의 소재국
부품	부품이 포함된 완제품의 최종 배송지
서비스	서비스의 이용지	▶ 특정장소내 서비스, 광고 서비스, 온라인 중개 서비스, 운송 서비스, 기타 서비스 등 유형별로 각각 규정
기타 (무형자산, 부동산 등)	별도 규정	▶ 유형별로 각각 규정

상세한 매출귀속 기준 설정은 논의가 더 필요한 분야이다.  대상그룹의 매출은 상품·서비스 등 유형별로 각각의 매출귀속기준 및 이에 부합하는 구체적 신뢰가능한 지표에 따라 최종 소비된 시장소재지국에 귀속시키야 한다. 다만, 규정된 신뢰가능한 지표 사용이 어려운 경우 대상그룹이 자체 개발한 대안적 신뢰가능한 지표도 허용된다(최종 소비지 식별이라는 취지에 부합하고, 조세확실성 패널의 인정을 받을 필요)  합리적인 노력을 다해도 상기 신뢰가능한 지표를 모두 사용할 수 없는 경우 예외적으로 간접지표인 배분기준(GDP, 최종소비지출) 사용이 허용될 수 있다. 아울러, 시행 첫 3년인 초기 전환기에는 간접지표인 배분기준(GDP, 최종소비지출 등)을 사용 가능하다.

바. 과세표준(Tax Base) 결정

특정국에 배분되는 과세소득 amount A는 대상그룹의 조정후 세전이익을 기초로 계산된다. 조정후 세전이익 계산은 대상그룹의 연결재무제표에 계상된 회계상 순 이익에서 출발하여 일정한 세무조정 및 결손금 공제를 거쳐 산정된다. 적격회계 기준은 국제회계기준위원회(IASB: International Accounting Standards Board)에서 인정하는 회계기준(QAS: Quarlifying Accounting Standrard)을 만족하는 회계기준을 사용하며 중요한 왜곡이 없는 경우 일반적으로 인정된 회계기준(GAAP: Generally Accepted Accounting Principles) 사용이 가능하다.  회계와 세법 간 차이는 제한된 항목*만 조정될 것으로 예상되며 배당소득, 지분평가·처분손익, 정책상 부인되는 비용(예: 벌금), 전기오류 및 회계정책변경 등이 조정대상이다. 세무조정후 산정된 회계상 손실액은 적격기간* 동안 이월공제 허용된다. 현재 적격기간으로 논의된 기간은 필라1 시행 전 3년치 결손금을 포함하며, 총 10년간 이월 허용하는 것이다.  일정 요건을 갖춘 적격 합병·분할의 경우 결손금 승계가 가능하다

사. 구분회계(Segmentation)

구분회계는 원칙적으로 적용하지 않으나, 특정 분야만 조건을 만족하는 경우에 예외적으로 적용한다.   포괄적 접근방법에서는 사업의 구분의 의미가 없어 구분회계를 원칙적으로 적용하지 않는다.  예외적으로 그룹 전체의 이익률은 10%가 되지 않으나, 특정 지점, 사업이 매출과 이익률 기준 모두 만족하는 경우에만 구분회계를 인정하며, 이 경우에도 공시된 정보를 기초로 한다.

구분	매출	세전이익 (이익률)
A부문	300억€	10억€ (3.33%)
B부문	400억€	70억€ (17.5%)
C부문	300억€	10억€ (3.33%)
Total	1,000억€	90억€ (3%)

⇨ 이와 같은 경우 B부문만 예외적으로 구분회계 적용되며, 현재 확인되는 경우는 Amazon의 클라우드 서비스 분야(Amazon Web Service)만 여기에 해당한다

아. 마케팅·유통이익 세이프하버

Amount A 배부는 기존 정상가격에 근거한 조세체계와 중첩되어 적용되기 때문에 잔여이익에 대해 이중과세되는 문제가 발생한다. 대상그룹의 초과이익을 이미 과세하고 있는 시장소재지국의 경우 필라1 국별 과세소득 배분이 부인되거나 축소된다.  이른바 세이프하버 규정이다.

❶대상그룹의 특정국내 초과이익중 일정한 비율에 해당하는 이익과 ❷특정국에 배분될 필라1 과세소득(Amount A)를 비교하여 ❶>❷인 경우 특정국에 대한 필라1 과세소득 배분을 면제하고,  ❶<❷인 경우 특정국에 “❷-❶”에 해당하는 금액을 필라1 과세소득으로 배분한다.

세이프하버의 경우, 세이프하버 상 초과이익 산정 방식, 초과이익중 일정한 비율에 따른 이익, 적용국가, 이중과세제거와 상호 관계 등 구체적 적용방식은 추가 논의가 필요한 상황이다.

자. 이중과세 제거

Amount A는 각국에 신고된 소득을 사후에 정산하는 개념이다. Amount A배분을 위해 필요한 재원은 초과이익이 신고된 일부국가에서 세금을 환급해주어야 마련될 수 있다. 환급되지 않으면 납세자에게 이중과세가 발생한다. 초과잔여이익을 향유하는 법인이 이중과세 해소의무를 부담하고, 소득공제나 세액공제 방식으로 중복과세를 조정하게 된다.

이중과세를 해소하는 기본구조는 다음과 같다. 이중과세제거의무를 부담하는 국가는 신고된 초과 잔여이익이 높은 국가 위주부터 낮은 순으로 이중과세제거 부담을 지며, 최소기준에 미달하는 낮은 이익의 국가들은 이중과세제거 의무에서 배제되도록 하고 있다.

구체적인 산식은 대상그룹의 잔여이익률(RoDP; Return On Depreciation and Payroll)을 사용한다.  잔여이익률은 이익률을 『자산감가상각+급여』로 나눈 값이다. 이 수치가 높은 순으로 국가들을 3층위로 분류한다. 그룹 전체의 잔여이익률을 1500% 넘는 국가들을 1층위, 150%를 넘는 국가들을 2층위, 40%를 넘는 국가들을 3층위로 나누어서 waterfall 방식으로 1층위부터 순차적으로 이중과세 프로세스를 제거해 나간다.  먼저 잔여이익률이 가장 높은 국가의 잔여이익률이 차순위 국가의 잔여이익률과 같아질 때까지 1위 국가가 신고된 잔여이익을 줄인다. 이 금액으로 그룹전체의 이중과세 제거에 필요한 금액에 미치지 못하면 1위국가와 2위국가의 잔여이익률(이제는 두 국가 잔여이익률이 같을 것이다)이 이번에는 3위 국가의 잔여이익률과 같아질 때까지 신고된 잔여이익을 줄인다. 그래도 금액이 부족하면 1위국가 2위국가 3위국가 셋이 4위국가의 잔여이익률과 같아질때까지 신고 잔여이익을 줄인다. 이런 과정을 반복해서 1층위에 있는 국가들의 조정후 잔여이익률이 모두 같아질 때까지 해도 그룹 전체의 이중과세 해소 재원이 만들어지지 않으면 2층위 국가들도 신고된 잔여이익을 축소하는데 나서야 한다. 2층위 국가들은 1층위 국가들과 달리 부담액을 동일하게 분담한다. 2층위 국가들의 신고 잔여이익 축소로도 부족하면 3층위 국가들도 이중과세 해소 부담을 지게된다.

동 부담액을 할당받은 국가들은 자국법에 따라 소득공제나 세액공제방식을 이용하여 이중과세를 제거해야 하는 의무를 진다.

2. Amount B

기본적인 마케팅과 유통활동에 대하여 독립기업원칙에 입각하면서도 표준화되고 간소화된 보상방식을 정립함으로써 과세관청 행정비용과 납세자의 납세협력비용 절감, 조세분쟁 감소시킬 목적으로 논의가 시작되었다. 다국적기업은 시장소재지국에서 매출을 발생시키기 위하여 현지거점으로서 마케팅 유통활동을 담당하는 관계회사 또는 지점을  설립하여 운영하는 것이 일반적이다. 시장소재지국에서 이러한 현지거점에 귀속시킬 정상이익에 대하여 실시한 이전가격조정과세는 상호합의 사안 중 가장 빈번한 주제 중 하나라는 점에서 납세자나 과세당국에 커다란 비용을 발생시키고 있는 것이 현실이다.

가. 적용대상(Scope)

해외 관계기업으로부터 고객에게 재판매 목적으로 상품을 구매하고 기본 유통기능 수행하는 시장소재지국내 도매법인이 적용대상이다. 이와 기능이 유사한 중개상인 판매대리인을 포함할지 여부는 아직 미정으로 현재 논의 중이다. OECD 사무국은 판매대리인을 포함하는 방향으로 안을 만들어 public consultation 을 추진할 것으로 예상된다.

적용 대상기업이 되는지는 수행 기능, 자산, 위험에 대한 질적분석을 실시하고 이어서 양적기준 부합여부를 검토하여 결정된다. OECD 사무국은 기본 활동에 해당하는지 판단하는 정성적 기준으로서  적극 요건과 소극 요건을 제시하고 있다. 질적 기준은 구체적으로 법인이 수행하는 기능(Function), 보유하는 자산(Asset) 및 부담하는 위험(Risk)으로 구분하여 제시하고 있는데 아래 표와 같다.

<질적 기준 예시 >

FAR 분석	적극 요건	소극 요건
기 능	‣ 재판매 활동 ‣ 지역고객과 계약 및 관계형성 ‣ 그룹 지침 아래 계약조건 결정 ‣ 일반 재고 및 배송 관리 ‣ 일반 마케팅 활동(번역, A/S 등)	‣ 무형자산 관련 DEMPE(개발, 강화, 유지, 보호, 활용) 기능 ‣ 전략적 판매 및 마케팅 관리 (마케팅 정책 개발 등) ‣ 기업가적 위험 부담 활동
자 산	‣ 창고 소유 및 임대 ‣ 브랜드·라이선스 지역 사용권 ‣ 제한된 재고 소유권	‣ 가치있는 무형자산 보유(상표권, 브랜드권 등)
위 험	‣ 일상적인(routine) 시장·신용·재고·외환 위험	‣ 경제적으로 상당한 위험 부담

나아가 질적 분석을 보완하기 위하여 정량적 기준도 제시할 예정으로 기준을 초과하면 유통법인이 기본기능 이상을 수행하는 것을 의미한다.  측정방안은 현재 논의 중이다.

< 양적기준 예시 >

관련 기능	지표
전략적 마케팅 기능	‣ (마케팅 + 광고비용) / 전체 비용
마케팅 무형자산 보유	‣ (마케팅 무형자산 관련 R&D 비용) / 전체 비용 ‣ 가치 있는 마케팅 무형자산 소유
기업가적 위험 부담	‣ (완재품 / 순매출) 비율 ‣ (재고자산 손실 / 재고자산) 비율 ‣ (매출채권 / 완제품 재고) 비율

유통외 다른 기능도 함께 수행하는 다기능기업의 경우에도 무조건 배제되는 것은 아니고 구체적인 상황에 따라 적용이 가능한 경우가 있다.  여타기능들이 기본 유통기능과 무관하면 현행방식으로 Amount B + α 가 아닌 거래전체에 대해  이전가격 분석을 수행하고 밀접한 관련이 있는 경우 한해 Amount B 방식을 사용할 수 있다.

본사의 지침에 따라 기본기능보다 더 단순한 기능을 수행하는 판매대리인이나 중개인에게 Amount B를 적용할 지의 문제에 대해서 현재 논의가 진행중인 것으로 알려져 있다.

나.  계산(Quantum)

Amount B의 계산은 매출대비 이익률을 기초로 결정되며, 지역적 차이, 산업적 차이를 아울러 반영하게 될 것이다. 현재 발표된 모델 룰에는 지역적 차이, 산업적 차이 조정에 관한 조문은 없는 상태이다.

Blueprint 에는 거래순이익률법(TNMM)이 가장 적합한 이전가격방법이라고 적시되어 있다.  다만, 상황에 따라 보다 더 적절한 이전가격 분석 방법이 있다면 해당 방법이 사용될 수 있다. 예를 들어 해당 거래에 비교가능한 제3자 거래가 있는 특정한 경우에는 거래순이익률법보다 이들 기업과의 직접비교방식(CUP)이 우선 적용될 수 있다.

amount B는 추정의 효과가 있는 것으로 다른 이전가격 방식이 가장 적합한 방식이라는 증거를 제시함으로써 깨질 수 있다. 입증책임은 납세자에게 있다.

Amount B 고정보상은 비교가능 기업과의 비교방식으로 결정되며 현재의 독립기업원칙 적용결과에 근사하도록 디자인 되고 있다.

비교가능성 분석은 공개된 정보에 기초하여 데이터 베이스를 수집한 후 일부 차이 조정하여 고정보상율을 도출한다.

밴치마킹 분석은 지역·산업별로 구분하여 실시하는데 지역(Differentiated returns by region, industry)은 유럽·중동·인도, 아프리카, 북미, 남미, 아시아 태평양의 5개로 구분하고, 산업은: 제약, 소비재, 자동차, ICT, 일반분야로 4가지로 구분한다. 현재 지역․산업별 총 20가지 집합이 가능하다.

구체적인 검색방식, 다년도 자료의 활용 방식 등 기술적 쟁점들이 『상호합의 포럼』(FTA MAP 포럼)에서 논의되고 개발될 것이다.

다. 집행(Implementation)

Amount B의 집행을 위해서는 OECD 모델조세조약 9조, OECD 이전가격지침의 개정, 각국 조약 관련 조항 개정, 한국의 경우 국제조세조정에관한법률과 시행령 개정 등이 필요하다.

Amonut B를 본격 시행하기 전 시범적으로 실시하여 당초 의도한 효과가 있는지 먼저 보자는 주장도 있다..

라. APA 등과의 관계

APA(Advance Price Agreement)는 이전가격 이슈들과 관련하여 납세자와 과세관청간에 체결하는 사전 협약

APA·MAP은 현행 독립기업원칙에 입각하고 있는 바, AmountB와 상충하는 경우 어느 것을 우선할지 문제가 된다. Amount B의 효력은 기존 체결한 APA와 MAP의 효력보다 우선하지 않도록 설계되어 있다.

세무확실성 차원에서 납세자에게 Amount B 적용대상인지 여부를 사전에 확인해 줄 수 있도록 적용여부에 대하여 APA를 허용하고, 사후적으로 분쟁이 발생할 경우 상호합의도 가능하도록 디자인 되어 있다.

납세자는 제도 도입 첫해 Amount B 대상 여부를 검토한 보고서를 제출하고 매년 변동사항을 적시한 연도별 보고서를 제출해야 한다.

3. 행정(Administration)과 조세확실성

가. 신고

현재의 행정방식으로는 잔여이익을 창출하는 법인이 각 관할권에 납세의무가 존재하여 구조가 지나치게 복잡하다.  필라1 신고·납부 및 이중과세제거를 효율적으로 집행하기 위한 행정체계 마련이 긴요하다.  22년 10월 현재 공개된 진행보고서에 따르면, 신고는 국가별로 ➊국내 법인세 제도상 절차를 따르도록 하든지 아니면 OECD에서 디자인한 ❷별도의 간소화 절차에 따라 신고를 받든지 둘 중에 선택할 수 있다.

간소화 절차에 따르면 기업은 최종모기업이 소재한 국가의 과세당국인 대표과세당국에 표준화된 세무신고서 및 공통 서류패키지를 사업연도 종료후 12개월내 신고하도록 되어 있다.  이를 통해 각 시장소재국에 일일이 해야하는 필라1 신고를 갈음하고, 세액 납부도 적정시점에 이루어지도록 디자인 한 것이다.

대표과세당국은 15개월 내 관련 국가와 신고 정보를 공유하고     납세자는 18개월 내 세액을 납부한다.  이중과세 제거는 각국별로 내국세법에 따라 이루어진다.

신고의무자는 ➊납세의무가 있거나 ❷이중과세조정이 필요한 대상그룹 구성기업들 모두가 소재지 과세당국에 원칙적으로 신고의무를 부담한다.

나. 납부

간소화 방식에서 납부는 현재 납세의무자 결정 방법에 2가지 방식이 논의 중이다.  먼저 단독 납세의무자 방식은 대상그룹내 지정된 하나의 구성기업(Designated Entity)이 각국에 단독으로 신고․납부의무를 부담하는 것이다.  대안으로 다수 납세의무자 방식은 대상그룹내 다수의 구성기업이 각국에 각각 신고․납세의무를 부담하되, 그룹내 하나의 대리기업(Agent)이 단독으로 신고․납부 대리하는 것이다.

납부기한은 각국의 선택에 따라 ➊국내 법인세법상 납부기한 또는    ❷간소화 절차상 납부기한(사업연도 종료후 18개월) 내 납부토록 할 수 있다.

이중과세제거는 원칙적으로 이중과세제거 부담국가가 자국 법인세제에 따라 자율적으로 시행한다. 다만, 이중과세제거 기간이 과도하게 지연되지 않기 위해 각국에 공통적으로 적용되는 기한이 설정될 예정이다.  현재 사업연도 종료 18개월 후 일정기간이 유력하게 논의되고 있다.  기업은 이중과세제거 후 일정기간 내에 이중과세제거 부담국가의 과세당국에 Amount A 납부증빙을 제출해야 한다.

4. 조세확실성(Tax Certainty)

여기서 말하는 조세확실성은 대상그룹이 Amount A 계산·배분의 적정성에 대한 검토 및 결정을 구할수 있도록 하는 제도이다.  필라1 도입에 따른 새로운 유형의 조세분쟁 예방·해결 필요성이 도입배경이다.

조세 확실성 절차는 ⑴ Amount A에 대한 쟁점 절차, ⑵ Amount A외 기타 쟁점 절차로 크게 구분된다.  이 절차들은 의무적인 절차이며 모든 국가는 해당 결과에 구속된다.

<절차 개요>

기획재정부 보도자료, 22.10.8 디지털세 포괄적이행체계 총회 결과, 필라1 행정 및 조세확실성 진행상황보고서 공개

가. Amount A 쟁점 절차

Amount A 쟁점 절차는 3가지 쟁점을 다룬다.

① Amount A 적용대상 기업인지 여부를 판단하는 ｢적용대상 확실성｣ 절차(Certainty over whether a Group is in-scope of rules on Amount A)는 대상기업이 아닌 기업에게 특정 사업연도가 Amount A 대상이 아니라는 확실성을 부여한다. 매출액, 이익률 등 요건미비 사항은 대표과세당국이 검토할 수 있다. 대표과세당국 의견과 달리 대상기업이 될 수 있다고 판단하는 과세당국이 있으면 리뷰패널에서 검토된다.  리뷰패널에서 합의도출이 안되면 결정패널로 회부된다.  결정패널의 결정은 당사국 모두를 구속한다.

② 매출귀속기준ㆍ적용제외매출 관련쟁점을 검토하는 ｢사전확실성｣ 절차(Advance Certainty over revenue sourcing and excluded revenues)는 대상기업에게 미래 일정기간 동안 적용할 Amount A 적용과 관련한 구체적인 방법론에 관하여 과세당국이 사전에 확약해 주는 것으로 이전가격사전협정(APA)과 유사하다.  대상기업이 제출한 방법론 즉 어느 국가가 amuount A 배부 대상인지(threshhold를 넘은 국가를 바르게 판단하고 있는지)와 국가별로 매출을 귀속시키는 기준이 타당한지 등에 관한 내용을 검토하는 절차이다.  납세자의 방법론이 관계 과세당국들에게 승인되면  다자적인 조세확실성을 얻을 수 있다.  이절차는 리뷰패널에서 검토된다. 리뷰패널의 구성은 대표과세당국과 참여를 희망하는 관계 과세당국의 공무원들로 구성된다.

③ 세전 이익의 계산과 Amount A 배분, 이중과세 해소 관련 사항 전반을 판단하는 ｢포괄적 확실성｣절차(Comprehensive Certainty over the calculation and allocation of profit before tax and the elimination of double taxation)는 대상기업에게 과거 특정 사업연도의 amount A에 관한 모든 사항에 대한 확실성을 부여하는 절차로서, amount A 배부의 대상이 되는 그룹 전체 세전이익이 정확하게 계산되었는지, 국가별로 정확하게 배부되었는지 등을 검토하는 절차이다. 이절차는 리뷰패널에서 검토된다. 리뷰패널의 구성은 대표과세당국과 참여를 희망하는 관계 과세당국의 공무원들로 구성된다.  리뷰패녈에서 합의되지 아니한 사항은 결정패널에서 결정된다.  패널 구성은 관계국가 공무원으로 구성될 수 있고 민간 전문가를 포함할 수도 있다.

결정 패널의 결정방식은 대표과세당국이 제시한 대안적 결과 중 하나를 선택하는 방식이다.  결정패널은 제출되지 않은 대안적 결과를 직권으로 개발하여 선택할 재량권이 없다.  결정 패널은 각 사안에 합의하도록 노력해야 하며 합의가 불가능한 경우 패널 과반수 지지를 받는 결과를 선택하게 된다. 예를 들어 9명 패널이 구성되어 4명 A, 3명 B, 2명 C를 지지하는 경우, 최소 지지를 받은 C안을 제거한 후 A 또는 B 중 선택하게 된다.

나. 기타 관련쟁점 절차(tax certainty for issues related with amount A)

상호합의(MAP) 절차에서 미해결된 쟁점(예: 이전가격 조정)으로서, Amount A 결과에 간접적으로 변화를 가져올 수 있는 경우 필라1 조세확실성 체계 안에서 분쟁을 해결하는 절차이다.

MAP Case 개시 2년이 지나도 해결되지 않는 경우 신청할 수 있다.   패널 결정 내용은 예외적 상황을 제외하고는 양 체약 관할권을 구속 한다. 예외적 상황이란,  ① 대상기업이 패널 결정을 이행하기로 한 상호합의에 반대하거나, ② 법원이 패널 결정에 대해 유효하지 않다고 결정하거나, ③ 대상기업 구성원이 동일 이슈에 대해 소송을 제기한 경우이다.

국내 법원 판결 및 행정 재판과의 관계가 문제된다.  이미 법원이나 조세 심판원(court or administrative tribunal)에서 관련 쟁점(Related issue)에 대해 결정을 내린 경우 분쟁해결  패널에 제출할 수 없다. 이는OECD 모델조세협약 제25조 제5항에서 규정하고 있는 상호합의 일반조항과 같다.  분쟁해결 패널 절차 진행 중 법원이나 조세심판원의 결정이 있는 경우에는 절차가 종료된다. 이는 법원 등의 결정과 결정패널의 결정이 상호배치되는 상황을 방지하기 위한 것이다.

패널위원은 신청기업인 관련 특수관계인, 대리인, 고문 등과 관련 이슈에 대해 상호논의를 할 수 없다.

상호합의 권한있는 당국들이 패널 결정이 있더라도 다른 해결안에 동의하는 경우, 패널 결정을 이행하지 않을 수 있다.  패널 결정은 양국 입장 중 하나를 선택한 것이므로 양국이 제3의 다른 해결책을 채택하는 경우가 빈번하지는 않을 것으로 예상된다.

예: 특정 정보의 재평가(re-evaluation of certain information)로 CA들이 입장을 변경할 수 있는 경우

여타 기존의 강제적·구속력 있는 분쟁해결 매커니즘이 패널 절차와 양립할 때 양국간에 달리하기로 상호합의가 된 경우가 아니면 기존 강제력·구속력 있는 해결수단이 동 분쟁해결 패널 절차에 우선한다. 예를 들어 BEPS MLI의 Part Ⅵ에 규정된 상호합의 중재조항이 기타관련쟁점 절차와 양립할 경우 전자가 우선한다.

V 시사점 : 현 국제조세규범과의 조화로운 해석 및 집행

1. 상호합의 강제중재 제도 대응

Amount A 기타 관련쟁점 절차(tax certainty for issues related with amount A)는 상호합의(MAP) 절차에서 미해결된 쟁점, 예를 들어 이전가격 조정이나 고정사업장 과세 등 쟁점이 Amount A 결과에 간접적으로 변화를 가져올 수 있는 경우 필라1 조세확실성 체계 안에서 분쟁을 해결하는 절차로 정의되어 있다. 여기서 간접적으로 amont A에 변화를 가져올 수 있는 경우란 무엇을 말하는가가 문제 된다. OECD progress report에서 공개된  model Article and Commentary 문구는 현재적, 잠재적 영향을 모두 말하고 있고, 제외규정에 amount A 적용 제외되는 규제되는 금융업과 추출업만을 규정하고 있어서 모든 고정사업장 과세, 이전가격조정 관련 사항이 이에 해당한다고 봐야 한다.  따라서 이전가격이나 고정사업장 과세 관련 모든 상호합의 사안은 동 필라1 분쟁해결절차에 포함된다고 보아야 한다.

PROGRESS REPORT ON THE ADMINISTRATION AND TAX CERTAINTY ASPECTS OF AMOUNT A OF PILLAR ONE © OECD

2.4.1. Definition of “Related Issue”

1. The term “Related Issues” means issues that have a current or potential impact on the application of Amount A by the Covered Group and are covered under the provisions of an Existing Tax Agreement [based on Articles 5, 7 or 9 of the OECD Model or the UN Model or (reference to the provisions of the Convention that provide the applicable substantive transfer pricing and PE profit attribution rules).]

2. The term “Related Issue” shall not, however, include –

a) an issue that concerns an adjustment to the profits of a transaction –

i) between members of a Group that are Regulated Financial Institutions;

ii) between members of a Group that are Extractives Entities;

iii) that only involves an Extractives Segment;

iv) where the Covered Segment rules apply, that is a transaction between an Extractives Segment and a non-Extractives Segment that is not a Covered Segment;

v) where the Covered Segment rules apply, that is a transaction between a Segment that only contains Regulated Financial Institutions and a non-RFS Segment that is not a Covered Segment; or

b) an issue that concerns an adjustment to the profits attributed to a permanent establishment of a member of a Group (including the question of whether such a permanent establishment exists)

i) that is a Regulated Financial Institution;

ii) that is an Extractives Entity;

동 절차는 의무적 분쟁해결 절차이다. 상호합의 절차에서 2년이 지나도 합의되지 아니한 이전가격조정 사안이나 고정사업장 과세 사안은 강제 분쟁해결절차인 동 절차로 진행될 수 있다. 그런데 한국은 ‘세원잠식 및 소득이전 방지 목적의 조세조약 관련 조치 이행을 위한 다자협약(Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting)’에 가입하면서 상호합의 강제중재 조항을 유보한 바 있다. 동 조항을 유보함으로써 한국은 상호합의절차에서 합의되지 아니한 채 2년이상 경과한 사안이라도 강제중재절차로 진행하지 아니하고 상호합의를 계속 진행하겠다는 정책을 대외적으로 천명한 것이다.  글로벌 초거대 규모 기업들을 대상기업으로 하고 있어서, 적용대상 그룹 수로만 본다면 많지 않지만 각 그룹들이 수십 개의 관계회사를 거느리고 있고 각각이 개별 기업의 자격으로 상호합의를 신청하고 있어서 그룹별로 많게는 수십 개의 상호합의 사건을 제기하고 있음을 감안하면, 동 amount A 기타 관련쟁점 절차는 한국이 다자협정에서 상호합의 강제중재 제도 도입을 유보한다는 결정을 사실상 무력화(override) 하는 결과를 초래한다.

‘17.6월 한국 정부대표 서명 ’19.12월 국회 비준동의 완료

OECD 사무국 및 영미권 국가들은 과세분쟁을 보다 더 신속하게 해결하는데 도움이 되도록 상호합의 절차에 강제중재제도 도입을 희망해왔다. 비 영미권 많은 국가들에게 강제중재 절차는 아직 생소하고 언어적 장벽도 높아서 제도 도입에 신중한 입장을 보였다. 강제중재를 지지하는 OECD와 영미국가들은 amount A 분쟁해결절차를 강제중재제도 확산의 도구로 삼고 있다.  현재의 model article 과 주석대로 라면 BEPS 다자조약 상호합의 강제중재 조항에 유보의견을 건 많은 나라들의 입장이 철회되는 결과가 발생한다.

현재 IF 논의 상황은 amount A에 참여하는 국가는 의무적으로 이 절차를 도입하는 것으로 진행하고 있지만  향후 IF에서 의무성을 해제하는 것으로 논의 방향이 바뀔 가능성도 배제할 수는 없다.  시장소재지국의 대표 중 하나인 중국이나 인도 등은 상호합의 강제중재에 대해 반대하는 입장인데 amount A를 배부받기 위해 입장을 변경할지 의문이다. 이들 국가는 디지털세 과세논의가 있기 전에도 가치사슬에 있어서 시장의 중요성이 과소평가되었으므로 시장에 더 많은 이익을 귀속시켜야 한다는 입장으로서 공격적으로 고정사업장 과세, 이전가격 조정을 실시해왔다. 추정건대, amount A 보다 훨씬 많은 이익이 이미 과세되고 있을 것이다. 이들과 더불어 인도네시아, 베트남 등 주요 아시아 국가들이 새로운 형식의 강제중재에 반대할 가능성이 크다. OECD는 새로운 과세기준 정립과정에 최대한 개발도상국들을 포용하는 것을 무엇보다 중요하게 여기므로 이들의 주장을 완전히 무시하기는 어려울 것이다.  실제로 과거에 OECD는 BEPS 다자협정 제정시 이들 국가의 입장을 고려하여 상호합의 강제중재 조항을 의무가 아닌 선택사항으로 둔 선례가 있다.

한국의 입장에서는 이번 기회에 상호합의 강제중재 제도에 관한 입장을 다시 검토해 볼 필요가 있다.  한국은 다자협약 가입 당시, 중국을 비롯한 베트남, 인도네시아 등 대다수 아시아의 한국의 상호합의 상대방 국가들이 강제중재를 도입하고 있지 않아 제도 도입의 실익이 크지 않고 인력과 조직 등 인프라 보강이 필요하다고 보아 제도도입을 유보하였다.

만약, IF에서 논의방향이 바뀌지 않고 의무적 중재제도가 그대로 확정된다면 한국에는 기회가 될 수 있다. 중국, 인도, 인도네시아, 베트남 등 우리기업이 많이 진출해 있는 국가들과의 상호합의에 강제중재 제도가 도입된다면 이들 국가들과의 상호합의 타결에 소요되는 기간이 크게 줄어들 것으로 기대된다.  강제중재는 상호합의 당국자에게 커다란 부담으로 작용하므로 대부분 사건이 시한인 2년 이내에 타결될 것으로 보기 때문이다.  상호합의 강제 중재제도의 존재의의는 품질 높은 중재로 더 합리적인 결론에 도달하는데 있는 것이 아니라 신속한 합의를 이끌어 내도록 상호합의 당국자들을 압박하는 수단으로 작동한다는 데 있다. 실제로 강제 중재를 도입한 나라들 사이에서도 강제중재로 사건이 해결되는 경우는 거의 없는 것으로 알려지고 있다.

상호합의 강제중재 거부에 따른 불필요한 오해도 불식할 수 있다.  이전격 과세나 고정사업장 과세가 국제적 기준에 맞게 합리적으로 집행되었고, 상호합의 과정에서 자국의 입장에 자신이 있으면 제3자에 의한 중재를 기피할 이유가 없지 않느냐. 기피하는 데는 무언가 잘못된 점이 있어서 그렇지 않겠는지 하는 오해가 그것이다.  한국의 국제조세 행정이 글로벌 스탠다드에 맞게 이루어지고 있다는 점을 자신있게 보이는 것이 될 수 있다.

그러나 만약 현재의 유보 입장이 지속되어야 한다고 판단한다면 BEPS 다자협정 유보를 건것과 유사한 조치를 해야 할 것이다.

2. 마케팅 유통이익 Safe Harbor 관련 불확실성

가. 세이프하버가 이중계산 문제를 해결할 수 있을까

세이프 하버는 대상그룹의 초과이익을 이미 과세하고 있는 시장소재지국의 경우 배분 금액으로 계산된 Amout A를 부인하거나 축소시킨다는 것이다. 배분될 소득에 상한(cap)을 두자는 것인데 그렇게 하는 취지는 무엇인가. Amount A가 초과이익을 배분하는 것인데 이미 초과이익에 대하여 과세를 하고 있으므로 이중계산을 막겠다는 취지이다.

이론적으로 시장소재지국 귀속 소득(c)은 마케팅과 유통만을 담당하는 자회사에게 귀속되는 소득(a)에 모회사의 시장소재지국내 고정사업장 귀속소득(b)을 합한 것이다(c=a+b). 독립기업원칙에 따라 계산하면 자회사에게 귀속될 소득 b는 통상이익 정도에 그친다. 초과이익이 존재한다면 그것은 고정사업장 귀속소득에서 나온다. Amount A는 고정사업장 없는 시장소재지국에 과세연계점을 인정하여 외국에 귀속된 모회사 초과이익을 떼어내어 시장소재지 국가에 새로운 과세소득으로 부여하자는 취지이므로 제반의 논리 구성이 고정사업장이 없는 시장소재지 국가를 전제한 것이다. 자회사의 a 소득만 있고 고정사업장의 b 소득은 없는 상황을 전제한 것이다. b 소득이 있는 고정사업장이 있는 국가는 amount A를 배부받게 되면 이중보상이 된다.  이중보상을 제거하는 목적으로 amount A에 cap을 씌우려면 고정사업장에서 비롯한 초과이익 b의 크기를 계산할 필요가 있다. 시장소재지국에 귀속된 초과이익 b는 이미 과세된 소득(c)에서 마케팅과 유통만을 담당하는 자회사 소득 (a)을 차감한 것이다. Amount A 목적이 아니고 일반적인 목적이라면 a 소득은 독립기업원칙에 따라 계산될 것이고 이는 자회사의 기능, 자산, 위험 관련 모든 상황을 감안하여 케이스 바이 케이스로 수고롭게 계산된다.  그런데 Amount A 배부 목적으로는 a 소득을 정형화, 간소화할 필요가 있다. ‘고정이익’이라는 명칭에서 보이듯 OECD는 이를 단순화하는 논의를 하고 있는 것으로 보인다. 그러나 고정이익을 얼마로 할지 구체적인 숫자를 정하는 것은 각국의 이익이 첨예하게 대립하는 지점이고 독립기업원칙을 저버리는 것이라서 합의에 이르는 것은 매우 어려운 일이 될 것이다.  OECD는 초과이익을 계산하는 다른 방식도 고민하고 있는 것으로 보인다. 즉 물건비와 인건비 대비 이익률(Return on Depreciation and Payroll)이 높을수록 초과이익이 클 것이라는 점에 착안하여 이를 대리변수 (proxy)로 활용하는 방법을 강구중인 것으로 보인다.

한편, 이러한 상한(cap)을 두는 것이 시장소재지국이 고정사업장 과세 등 초과이익을 자국에 귀속시키려는 공격적 과세를 줄이는 유인으로 작용할 수 있을지는 의문이다.  cap으로 줄어드는 amount A 보다 고정사업장 과세로 늘어나는 이익이 클 것으로 보이기 때문이다. amount A는 그룹전체 초과이익의 전부가 아닌 25%만을 파이로 하여 배부하는 반면, 고정사업장 과세를 하면 시장소재지국은 법인세 세수 외에도 법인세액 수준의 부가가치세 세수도 발생하기 때문에 세수증대효과가 훨씬 크다는 점에서 그러하다.

나. 시장소재지 국가의 과세처분과 Amount A

어떤 시장소재지 국가가 amount A를 배분받은 후 고정사업장 과세처분을 하여 초과이익을 추가로 국내 귀속시켰다면 동 과세처분은 유효하게 유지될 수 있을까.

가능하다고 보여진다. 일단 현재 modle rule 에는 이를 금지하는 규정이 없다. 각국의 과세주권 존중과 독립기업원칙 존중이라는 대의상 주권국가가 독립기업원칙에 따라 고정사업장에 추가 이익을 귀속시켜 과세하는 것을 사전적으로 금지시키는 조문을 제정하는 것은 생각하기 어렵기 때문이다. 사실관계를 따져 상황에 가장 적합한 소득을 계산하여 귀속시키는 것이 상황을 따지지 않고 획일적으로 행하는 공식에 따른 소득귀속보다  이론적으로 타당하고 실질에 부합하는 과세이기 때문이다. 또 다른 이유는 해당국가에 배분되는 amount A 금액은 추가과세를 한다고 해서 계산금액이 달라질 수 없다는 점이다. Amount A의 전체 파이인 allocation tax base는 대상그룹 전체의 세후이익이 아닌 세전이익 이어서 일부 국가의 과세와 무관하게 정해진다. 국가별 배분에 활용되는 지표도 매출이나 사용자 수 등과 같은 과세와 무관한 지표를 활용하기 때문에 amount A 와 과세금액은 상호 독립적이다.

그렇다면 세이프 하버규정이 적용되어 amount A가 사후 감축될 수 있을까. 가능하다고 보여진다. 현행 model rule에는 이와 관련된 문제를 직접 다루고 있는 조문은 없다고 보여지고 결국 조세확실성 절차에 따라 검토될 수 있을 것이다. 세가지 절차 중 Amount A 관련 사항 전반을 판단하는 ｢포괄적 확실성｣(Comprehensive Certainty over the calculation and allocation of profit before tax and the elimination of double taxation) 절차에서 세이프 하버규정을 이유로 들어 amount A가 감축될 수 있을 것으로 생각된다.

3. 의도치 않은 결과에 대한 경계

현재 필라 1 논의는 현행 국제조세 규범의 근간을 흔드는 것으로 볼 수 있는가? 그러한 측면도 있고 그렇지 않은 측면도 있는 것으로 생각된다. 법인세 체계에 간접세에 적용되는 소비지 과세원칙(destination –based taxation)이 도입되었다는 점에서 혁명적인 변화이다.  반면 필라 1 적용기업이 글로벌 100대 기업 정도의 일부에 국한되고 있다는 점에서 그 영향은 제한적이다.

과연 디지털세 논의가 의도한 목표를 이루어 낼지는 앞으로 지켜 볼 일이다.  지금은 포괄적 이행체제 참여국 대부분이 디지털세 도입필요성이나 그 취지에 동의하고 있어서 필라 1 도입과 이행에 지지 의사를 보이고 있으나, 실제 제도가 시행되고 나면 국가별 유불리가 확인되기 시작할 것이고 일부국가는 집행과정에서 비협조적으로 나올 가능성이 크다.  일부국가는 기 도입한 일방적 디지털세의 철회에 소극적으로 나올 가능성도 있다.

특히 amount A와 관련된 이중과세 해소에 있어서 비협조적인 행태가 나타날 수 있다. 이중과세 해소 방법은 국제공통의 기준이 없고 각국의 세법절차에 따라 이루어질 수 밖에 없으므로 도덕적 해이가 나타날 가능성이 있다.

납세자 입장에서도 납세협력비용이 커지는 것이 불가피하다. 필라2의 경우 글로벌 최저한세가 시행되면 점차 저세율국가가 없어질 가능성이 크다. 그렇게 되면 필라 2는 실제 세수 이전 유발효과는 적어지면서 납세협력의무만 그대로 남게 될지 모른다. 일부 납세자는 사업구조재편 등 기발한 전략을 개발하여 과세사각지대(loop hole)를 찾아낼지 모른다. 의도치 않은 결과가 발생할 가능성이 크다. 의도한 정책효과를 기대하기 위해서는 집행과 관련한 모니터링과 피드백을 통해 지속적으로 제도개선을 이루어 나가야 한다.

4. 납세협력비용의 축소 노력

일련의 디지털세 조치가 납세자들에게 커다란 협력비용을 부담시킬 것이라는 점은 명확하다.  기존 방식의 신고에 더해 amount A 관련 신고가 추가 될 뿐아니라 최종 모회사의 경우 amount A 배분 방법을 각 세무당국에 승인받아야 할 것이고 모회사 소재지 국에서 배부된 amount A 소득을 감액조정하고 환급을 받아야 할 것인데 나라마다 여기에 소요되는 협력비용이 막대할 것으로 예상된다.  특히 제도 도입초기에는 여려가지 생소함이나 불확실성이 있어서 혼란이 예상된다.

납세협력비용을 최소화하는 방법으로 입법 등 제도를 도입하고 충분한 안내가 이루어질 수 있게 노력해야 할 것이다. 당사자 기업들과의 간담회 등을 통해 납세자의 의견을 반영해야 하고 특히 초기 시행착오에 충분히 대비해야 할 것이다.  어느 나라가 더 납세자 친화적인 제도를 만들어 운영하는냐는 자국의 기업을 세정적으로 지원하는 것에서 나아가 국가간 해외 자본 유치 경쟁구도에도 영향을 줄 것이다.

5. 전문인력 육성

필라 1, 2 시행에 대비한 전문인력 보강이 필요하다.  시급히 필요한 전문인력 분야는 디지털 업종 등 신종 산업에 대한 이해가 깊은 직원, 중재제도 등 대비한 전문인력, 한국 대표로 조세확실성 절차에 리뷰패널로 참석하여 우리 입장을 대변할 인력, OECD 등 다자 국제회의 참여 전문가 등이다.  다행히 BEPS 대응 등 변화된 국제환경에 대응하고자 지난 몇 년 사이 국세청에서 상호합의를 담당하는 인력이 보강되었다고는 하지만 이는 아직 최소한의 조치일 뿐 아직도 가야 할 길이 멀어 보인다.

우리와 경쟁관계에 있는 외국의 과세당국을 압도하고, OECD 사무국 등 국제적 전문가와 견줄만한 전문인력 양성이 시급하다.  국세청이 국제조세분야를 전문분야로 인식하고 해당분야 장기근무를 유도하기 위해 시행중인  ‘국제조세전문보직제도’나 국제조세 전문인력 양성 교육프로그램 만으로는 부족하다.  파격적인 우대를 통해 필요한 전문인력을 최단기간에 확보해야 할 것이다.  경력 많은 국제조세전문가들의 이직률을 낮추고 나아가 민간에 있는 전문가를 공직으로 영입할 수 있는 인사시스템의 구축이 필요하다.

VI 결어

디지털 경제하에서 새로이 대두한 과세문제에 대응하기 위해 OECD를 중심으로 이루어지고 있는 필라1의 내용과 시사점을 살펴보았다.

필라1은 초거대 글로벌 기업의 초과이익을 국가별로 어떻게 배분할지에 관한 것으로 현행 국제과세기준인 독립기업원칙과 결이 매우 다른 접근방법이다.  따라서 향후 시행 과정에서 납세자들과 각국 과세당국에 여러 가지 혼선과 문제점을 노정할 것으로 보인다.

조세확실성 절차에 amount A와 관련성을 이유로 대상기업인 글로벌 초거대 규모 기업에 대해서는 상호합의 강제중재를 적용하는 결과를 가져온다.  한국이 2019년 12월에 국회비준한 BEPS 다자협정에서 상호합의 강제중재 조항에 걸어둔 유보입장을 철회하는 것을 검토해 볼 시점이라는 의견을 밝혔다.

이미 배부될 amount A 금액보다 더 많이 과세된 시장소재지국가에는 배부금액을 부인하거나 축소하는 것을 내용으로 하는 세이프하버 규칙과 관련하여, 이렇게 상한(cap)을 두는 방법이 시장소재지국이 고정사업장 과세로 초과이익을 자국에 귀속시키려는 공격적 과세를 예방하는 유효한 인센티브로 작용할 수는 없을 것으로 전망했다. 나아가 어떤 시장소재지 국가가 amount A를 배분받은 후 고정사업장 과세처분을 하여 초과이익을 추가로 국내 귀속시킨다면 이러한 과세처분도 유효하게 유지될 것이라는 점과 amount A ｢포괄적 확실성｣(Comprehensive Certainty) 절차에서 세이프 하버규정을 이유로 들어 다툴수 있을 것이라는 결론을 도출하였다.

일부 기술적인 논의가 더 있어야 하겠지만 필라1의 대강이 정해졌고 이대로 확정이 될 경우를 대비한 준비가 있어야 한다.  필라1, 필라2의 국내입법이 준비중인 상황에서 이해관계자의 의견을 폭넓게 구하여 납세협력비용이나 행정비용이 최소화 될 수 있도록 하는 것이 무엇보다 중요하다.

특히 필라1의 집행은 대상기업들의 세무리스크 관리, 신고검증 및 조사, 리뷰패널 참여, 상호합의 협상 분야에서 고도의 전문성을 요하기 때문에 이 업무를 담당할 전문인력의 확보가 시급하다. 인사시스템의 고도화를 통해 우수인력을 보강하고 효과적인 교육 등 국제조세전문인력 양성에 힘써야 한다.

<참고문헌>

OECD, Amount A Progress Report, (2022년 7월 공개)

OECD, Amount B Progress Report, (2022년 10월 공개)

OECD, Progress Report on the Administration and Tax Certainty Aspects of Pillar One(2022.10월)

OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(2017.7월)

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version(2017)

조필제, 김준호, 필라1 소비지 소득과세 규정의 개요 및 쟁점, 조세학술논집 2022, vol.38, no.2, 통권 66호 pp. 1-58

최용환, 홍욱선, 디지털 경제의 국제조세 과세원칙 개정논의와 향후 과제 - 미국 바이든세제개혁 및 OECD 2 필라 IF 합의를 중심으로 -, 조세학술논집 2021, vol 37, no 3, pp. 1-63

이창희, 국제조세법, 박영사 2015